I FSK 160/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. M. s. c. – M. O., H. K. K. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 270/06 w sprawie ze skargi P. H. M. s. c. – M. O., H. K. K. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 1 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec i wrzesień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz P. H. M. s. c. – M. O. i H. K. K. w S. 2 254 złote (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery złote) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 270/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. s.c. – M. O., H. K. K. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 1 czerwca 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec i wrzesień 2005 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 3 lutego 2006 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec i wrzesień 2005 r. z tytułu sprzedaży papierosów, został on bowiem zapłacony w odpowiedniej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu przez organy likwidacyjne. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 9 marca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za wskazane miesiące, a w uzasadnieniu stwierdził, że strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 oraz ust. 5, a także art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) poprzez uznanie, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że podatek akcyzowy może być pobierany wielokrotnie. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, iż wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych jest w większości uzależniona od maksymalnej ceny detalicznej określonej przez producenta na jednostkowym opakowaniu wyrobu tytoniowego. Ustawodawca w art. 74 u.p.a. określił dodatkowo specyficzne czynności opodatkowania akcyzą, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W sposób szczególny jest traktowana sprzedaż wyrobów tytoniowych (z wyłączeniem cygar i cygaretek) w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną oraz sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu. Z przepisów tych wynika, iż obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną powstaje poza przypadkami określonymi w art. 4 u.p.a. i jest on przepisem szczególnym wobec art. 4 u.p.a. Podniósł także, że przepis ten określa przedmiot opodatkowania, podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (sprzedaż), a także stawkę akcyzy. W związku z tym sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficzne czynności opodatkowane akcyzą na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem zarzut strony, że przepis art. 74 u.p.a. jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, a nie przepisów dotyczących przedmiotów opodatkowania oraz że podstawa prawna obowiązku podatkowego powstaje na zasadach ogólnych, jest bezzasadny w ocenie organu. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zasada to ma zastosowanie tylko do czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. i nie ma zastosowania do sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną. Zatem zasada jednokrotnego opodatkowania nie dotyczy art. 74 ust. 1 u.p.a., który szczególnie rygorystycznie odnosi się do opodatkowania sprzedaży papierosów w celu zapobieżenia społecznym skutkom obrotu wyrobami tytoniowymi. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, ponawiając zarzuty odwołania. Ponadto podniesiono, iż akcyza w polskim systemie prawnym od zawsze była podatkiem jednofazowym, a art. 90 TWE zakazuje dyskryminacji podatkowej towarów "tego samego rodzaju" oraz takiej, która - stosowana wprawdzie wobec dwu różnych produktów - prowadzi do niebezpośredniego uprzywilejowania jednego z nich. Dalej strona podniosła, że opodatkowanie niektórych towarów akcyzą wielofazową, a innych towarów tego samego rodzaju, akcyzą jednofazową stanowi naruszenie zasady równości podatkowej, wobec tego wykładnia dokonana przez organ podatkowy była niezgodna z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd ten w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli powstał w związku z wykonaniem innej czynności, niż wymieniona w ust. 1-3, dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości (zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym). Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek: w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną; powyżej maksymalnej ceny detalicznej; połączonej z przyznaniem nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej i w połączeniu ze sprzedażą innych towarów i usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. Art. 74 ust. 2 u.p.a. wprowadza swoistą sankcję za brak na jednostkowym opakowaniu papierosów ich maksymalnej ceny detalicznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 74 u.p.a. jest przepisem szczególnym nie tylko w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, ale również do przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania i stanowi wyjątek od zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skoro ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1-3 u.p.a.) wyodrębnił grupę podatników tego podatku, sprzedających wyroby tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną lub powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu (art. 74 ust. 1 u.p.a.), w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, to sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 i 5 oraz art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a. WSA podniósł również, że art. 33 VI Dyrektywy Rady (77-388/EWG) nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstania formalności związanych z przekroczeniem granicy. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że art. 33 VI Dyrektywy VAT nie wyklucza nakładania opłat, które miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, oraz nie obciążałyby wartości dodanej towarów oraz nie zakazuje utrzymywania lub wprowadzania podatku niemającego cech podatku od wartości dodanej. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przewozu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1) produkty wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy mogą podlegać podatkom pośrednim innym niż akcyza, jeżeli podatki te zmierzają do realizacji jednego lub kilku celów szczególnych w rozumieniu tego przepisu i są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego oraz podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. Z powyższego wynika zdaniem WSA, iż podatek wprowadzony w art. 74 u.p.a. ma charakter jednoznacznie sankcyjny i nie posiada fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji nie narusza art. 33 VI Dyrektywy VAT. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. rażące naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym, w stosunku do przedmiotowych wyrobów tytoniowych - nabytych przez skarżącą od organu likwidacyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przeznaczonych do dalszego obrotu po ponownym uiszczeniu podatku akcyzowego, nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem sprzedaży przez wskazany organ likwidacyjny wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w związku z powyższym całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż w zaistniałym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie przeznaczenia nabytych przez skarżącą wyrobów tytoniowych do obrotu na terytorium kraju w sytuacji, gdy z treści powołanego na wstępie przepisu jednoznacznie wynika, iż wobec tego, iż kwota akcyzy została zadeklarowana i uiszczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w należnej wysokości, to dokonanie innej czynności (przez co należy rozumieć przeznaczenie przedmiotowych wyrobów tytoniowych przez skarżącą do obrotu na terytorium kraju), nie będzie powodować skutków prawnopodatkowcyh, a w efekcie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wobec faktu przeznaczenia przez skarżącą wyrobów tytoniowych do obrotu na terytorium kraju; 2. rażące naruszenie art. 4 ust. 5 w związku z art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a. polegające na błędnej ich wykładni poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 4 ust. 5 u.p.a. nie dotyczy przypadku określonego w art. 74 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. dokonywania sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną, w sytuacji, gdy dokonując wykładni art. 74 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, iż przepis ten jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, a nie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania. Spółka podkreśliła, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Dzięki normie art. 4 ust. 5 u.p.a. akcyza nie staje się niepotrącalnym podatkiem wielofazowym, pobieranym w każdej fazie obrotu, stając się kosztem u każdego nabywcy i zwiększając cenę wyrobu. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest zaś prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu przepisów prawa materialnego tj na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W sprawie tej bowiem stan faktyczny jest niesporny. Ze stanu faktycznego wynika, że spółka nabyła od organów likwidacyjnych papierosy w cenie, których była już uwzględniona akcyza. W sprawie tej przedmiotem sporu jest to, czy w takiej sytuacji w związku z tym, że papierosy te nie były oznaczone ceną detaliczną zastosowanie ma art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a., czy też ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a. przepis ten w tym przypadku nie ma zastosowania. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do niezastosowania art. 4 ust. 5 u.p.a do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, czyli to tzw. błędu w subsumcji, który jest jedną z form niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut ten wiąże się z drugim zarzutem skargi kasacyjnej tj błędnej wykładni art. 4 ust. 5 w związku z art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a. Błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym przypadku ( vide Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego pod redakcja prof. K. Piaseckiego Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2002). Z art. 4 ust. 5 u.p.a. wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwana dalej u.p.t.u. zasada ta wyraźnie została zapisana w nowej ustawie. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu , który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą papierosy , co wynika z art. 2 pkt 2 u.p.a. (vide S. Parulski Akcyza- Komentarz Zakamycze 2005). Przepis określający zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą usytuowany został w art. 4 określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który zawarty jest w Rozdziale 2 zatytułowanym "Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania"., Działu I zatytułowanego "Przepisy ogólne". W myśl ust. 1 tego artykułu opodatkowaniu akcyzą podlegają : 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca określił czynności zrównane ze sprzedażą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w ust. 3 stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W art. 5 także jako czynność opodatkowaną akcyzą wymienia się nadmierne ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W Rozdziale 3 zatytułowanym "Podatnicy akcyzy. Właściwość organów podatkowych" w art. 11 ust. 1 wskazano, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że podatnikami są również; 1) podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza - zapis ten ma związek z regulacją zawartą w art. 4 ust. 3; 2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; 3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmioty, które wytwarzają wyroby z materiałów powierzonych ( vide S. Pakulski Akcyza – Komentarz..). Zakres podmiotowy podatników podatku akcyzowego określony w u.p.a. nawiązuje więc do czynności, jak i stanów, które zostały uznane w ustawie za podlegające akcyzie. Dział III ustawy zatytułowany "Przepisy szczegółowe" dzieli się na rozdziały, które zawierają regulacje dotyczące poszczególnych wyrobów akcyzowych. W rozdziale 3 tego działu dotyczącym wyrobów tytoniowych zawarty został art. 74 wprowadzający obowiązek podatkowy w razie między innymi sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Z wykładni gramatycznej tego przepisu, a w szczególności ze sformułowania "...obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy..", jak i ze względu na jego usytuowanie w dziale zatytułowanym "Przepisy szczególne" wynika, że przepis ten wprowadza dodatkową grupę podatników, którzy sprzedają wyroby akcyzowe wymienione w tym przepisie w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Ten krąg podatników podatku akcyzowego funkcjonował także w poprzednim stanie prawnym ( vide art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) W poprzednim stanie prawnym również uznawano, że podmioty te tworzą odrębną-szczególną kategorię podatników podatku akcyzowego opodatkowanych sankcyjnie ze względu na wysokość określonej wobec tych podmiotów stawki akcyzy. Skoro przepis ten wprowadza szczególną kategorię podatników podatku akcyzowego, to należy w związku z tym ocenić, czy do tych podatników nie stosuje się zasady jednokrotności opodatkowania określonej w art. 4 ust. 5, będącej podstawową zasadą tego podatku. Krąg podatników z art. 74 u.p.a. charakteryzuje się tym, że podatnicy ci :1) dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, 2) przy czym wyroby te są sprzedawane w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Są oni więc sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy charakteryzują się określoną w tym przepisie cechą tj tym, że sprzedawane przez nich wyroby nie są oznaczone na opakowaniach ceną detaliczną. Każdy z tych podatników dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych, a więc dokonuje czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Podatnicy z art. 74 u.p.a. mieszczą się więc w zbiorze podatników dokonujących czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, chociaż nie każdy z podatników, który dokonuje czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych charakteryzuje się tym, że dokonuje sprzedaży papierosów w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Z wykładni logicznej wskazanych wyżej przepisów wynika więc, że skoro nie budzi wątpliwości to, że do czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych zasada jednokrotności opodatkowania ma zastosowanie, to zasadę tę należy stosować także do podatników określonych w art. 74 u.p.a., mieszą się oni bowiem w zbiorze podatników dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za tym, że do podatników, o których mowa w art. 74 ma zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania określona w art. 4 ust. 5 u.p.a. przemawia również to, że ustawa ta bardzo szeroko rozumie pojęcie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i to, że zasada jednokrotności opodatkowania jest charakterystyczna dla tego podatku. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć tę zasadę w przypadku sprzedaży papierosów w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną zapewne wyraźnie by wskazał, że w tym przypadku nie ma ona zastosowania. Przy ocenie, że zasada ta ma zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy nie bez znaczenia jest ratio legis tego uregulowania na co już zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 6/07 podjętej na tle poprzednich uregulowań, ale na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego i mimo braku zapisanej wyraźnie w poprzednich przepisach zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Ratio legis tego przepisu było opodatkowanie sankcyjne podmiotów, które wprowadzają do obrotu papierosy z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań. Trudno zaś w stanie faktycznym tej sprawy tj nabycia przez skarżącą papierosów od organów likwidacyjnych w cenie zakupu , których uiszczony został należny podatek akcyzowy dopatrzeć się tego celu. Mimo, że nie można się zgodzić ze skargą kasacyjną, że przepis art. 74 ust. 1 u.p.a jest przepisem szczególnym jedynie do przepisów określających stawki podatkowe, to jednak rację ma jej autor, że nie ma ze względu na powyższe wywody uzasadnienia stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, by w stosunku do tych podatników została wyłączona zasada jednokrotności opodatkowania określona w art. 4 ust. 5 u.p.a. Z tych też względów należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.