I SA/Bk 153/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 sprawy ze skargi S. – K., J. - Sp. Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. Oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce jawnej "S." z siedzibą w S. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. z tytułu sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 1.470 zł oraz za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 372.266,00 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Spółka wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i orzeczenia w tym zakresie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Odwołująca się Spółka podniosła, że dokonując zakupu papierosów od organów likwidacyjnych zapłaciła na rzecz Skarbu Państwa podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych, dlatego brak jest podstaw do ponownego nałożenia obowiązku podatkowego. Wskazano, że sprzedawca wyrobów akcyzowych -papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, które wcześniej zostały wprowadzone do obrotu i opodatkowane podatkiem akcyzowym, w kontrolowanym okresie był zwolniony podmiotowo z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a dokonana przez Spółkę sprzedaż papierosów nie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Sp. jawna "S."- K., J. z siedzibą w S. reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła w dniu 12 stycznia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik w sprawie: art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej Spółki stanął na stanowisku, że zarówno sprzedawcy wymienieni w art. 35 ust. 1 jak i w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zostali na podstawie przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. objęci generalnym zwolnieniem podmiotowym. Odmienne w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B. uznane zostało za nieznajdujące żadnego poparcia w literalnym brzmieniu przepisów prawnych regulujących podatek akcyzowy. Podkreślił, że od dnia 31 października 2001 r. katalog podatników podatku akcyzowego został w całości określony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały dwie kategorie podatników: a) sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz b) niebędące producentami lub importerami papierosów osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne dokonujące po 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy). Wskazano, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Wskazuje na to również sformułowanie art. 35 ust. 1 ustawy "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na:", z którego wyraźnie wynika, iż odnosi się on do innej niż określone w art. 35 ust. 1 kategorii podatników i jego ratio legis nie sprowadza się do określenia wyższej stawki podatkowej dla papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż z powyższych przepisów wynika, że każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego. Fakt wymienienia w ustawowym katalogu podatników podatku akcyzowego nie przesądza jednak o konieczności zapłaty tego podatku. Zgodnie, bowiem z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego. W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w jego § 12 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie wskazując, że zdaniem organu odwoławczego przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy, bowiem § 12 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podkreślił również, iż uznanie, że zwolnienie określone w § 12 rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy. W § 12 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym organ celny uznał, że przepis § 12 powołanego rozporządzenia w zakresie zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego jest regulacją szczególną jedynie w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wprowadzenie zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie będącym lex specialis. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu skarżącej Spółki, że wszyscy sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którzy byli wymienieni jako podatnicy podatku akcyzowego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zostali na podstawie przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. objęci generalnym zwolnieniem podmiotowym oraz że obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego obciążał jedynie sprzedawców wymienionych w § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia, wśród których nie występowali sprzedawcy papierosów. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z 19 listopada 2002 r., sygn. akt SA/Bk 196/02, w którym stwierdził, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej klauzuli, że np. nie odnosi się on do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony. Podkreślono, że ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał, bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70%, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Obrót wyrobami akcyzowymi w stosunku, do których wprowadzono wymóg oznaczania ceną detaliczną został uregulowany w sposób szczególny. Powstaniem obowiązku podatkowego skutkuje zarówno sprzedaż papierosów powyżej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera ceny detalicznej (art. 37 ust. 7 pkt 1), jak i sprzedaż tych wyrobów bez nadrukowanej ceny detalicznej na każdym etapie ich obrotu (art. 37 ust. 7 pkt 2). Powyższe odrębności zostały zachowane w art. 74 ust. 1 pkt 1 i 2 obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 35/05 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust. 1 i poz. 17 załącznika Nr 6 do ustawy (16.00.11 cygara, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu), stanowią wyrób akcyzowy. W świetle powyższego nie można więc twierdzić, że podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego do którego mają zastosowanie stawki inne niż określone w art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Uwzględniając systematykę wewnętrzną ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego ze względu na swoje usytuowanie ma zastosowanie zarówno do podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 cyt. ustawy, jak i do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Wspomniany przepis, a także postanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy nie zawierają żadnej klauzuli, zakazującej Ministrowi Finansów zwolnienia od podatku podmiotów dokonujących sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Także przepis § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stanowiący wykonanie przez Ministra Finansów delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawiera wyraźnej klauzuli zakazującej stosowania zwolnienia do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Sąd podkreślił, że z faktu, iż przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy nie można wyciągać wniosku, iż wprowadzenie w rozporządzeniu "zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis ustawy nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym w stosunku do niego lex specialis." Jednocześnie podkreślił, że dokonując interpretacji przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy, może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnicy, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są więc zawsze sprzedawcami wyrobu akcyzowego. Sąd I instancji zaznaczył również, że nieprzekonywująca jest argumentacja organu podatkowego, że "zastosowanie zwolnienia określonego w § 12 rozporządzenia do podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy". W tym twierdzeniu organ pomija zawarte w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia negatywne przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Organ likwidacyjny sprzedając papierosy, jako wyrób akcyzowy (załącznik Nr 6 do ustawy), bez oznaczonej ceny sprzedaży, wobec którego powstał obowiązek podatkowy (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 rozporządzenia, ponieważ zachodzi negatywna przesłanka do zastosowania zwolnienia, określona w § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia, a mianowicie od sprzedawanych przez ten organ papierosów nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że jeśli w przepisie § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć tylko w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia. Składający od tego wyroku skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B., zaskarżył go w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez: a) błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy; b) błędną wykładnię § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz., 2196) poprzez uznanie, iż powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Wskazując na powyższe przepisy domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącego organu, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest błędna. Prawidłowa wykładnia art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż delegacja zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy i jej wykonanie zawarte w § 12 ust. 1 rozporządzenia nie mają zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w jego § 12 ust. 1 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt. 2 ustawy. Okoliczność, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem § 12 ust. 1 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. W § 12 ust. 1 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Uznać, zatem należało, według sporządzającego skargę kasacyjną, że przepis § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia w zakresie zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego jest regulacją szczególną jedynie w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, która nie korzysta z dobrodziejstw zwolnienia wynikającego z rozporządzenia wykonawczego. Wprowadzenie zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym lex specialis. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył również, że przyjęcia za słuszne stanowiska Sądu I instancji spowodowałoby, że art. 37 ust. 7 ustawy straciłby rację bytu i narusza strukturę uregulowań w zakresie podatku akcyzowego. Zaznaczył, że gdyby podmioty określone w art. 37 ust. 7 ustawodawca potraktował jako sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt. 3 to powinien uchylić ust. 7 art. 37 ustawy. Pełnomocnik organu zwrócił również uwagę, że ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt. 1 ustawy już z góry zakłada podwójne opodatkowanie tych samych wyrobów, gdyż w cenie na opakowaniu uwzględniony jest już podatek akcyzowy odprowadzony przez producenta lub importera. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że w takiej sytuacji każda sprzedaż jest opodatkowana. Tak, więc sygnalizowana w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy intencja ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, nie dotyczy sytuacji określonej w art. 37 ust. 7 ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa interpretacja mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prowadzi do wniosku, iż sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy. Ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał, bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70%, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 762/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż wzajemna relacja mających w sprawie zastosowania przepisów wskazuje, że przepis art. 37 ust. 7 u.p.t.u. ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis) jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ustawodawca czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1, zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7 ustawy, wskazał jednoznacznie na odrębność oraz tym samym wyjątkowość unormowania zamieszczonego w art. 37 ust. 7 ustawy. Jednocześnie wskazuje to, że nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 z normą zamieszczoną w art. 37 ust. 7 u.p.t.u., która ściśle łączy się z normą art. 37 ust. 8 tej ustawy, przewidującą dla podatników określonych w ust. 7, sprzedających papierosy w warunkach określonych w punktach 1 i 2 - wyjątkowo wysokie, a zatem i dotkliwe, stawki akcyzy. Podkreślił, że taka treść regulacji art. 37 ust. 8 u.p.t.u., przewidująca szczególnie wysokie stawki podatku akcyzowego dla podatników określonych w ust. 7 tego artykułu, wskazuje na charakter sankcyjny regulacji art. 37 ust. 7 i 8, mający przeciwdziałać dokonywaniu sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów oraz dokonywania sprzedaży papierosów, które nie zostały w powyższy sposób w ogóle oznaczone ceną detaliczną. NSA zaznaczył, iż oczywistym jest, że podatnicy podatku akcyzowego sprzedający papierosy powyżej ceny detalicznej lub bez oznaczenia tej ceny, o których mowa w art. 37 ust. 7 u.p.t.u. sprzedają wyroby akcyzowe, lecz z uwagi na charakter tej sprzedaży, zostali oni wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż gdyby ich kategoria pokrywała się z tym pojęciem, nie byłoby potrzeby definiowania ich jako podatników w odrębnym art. 37 ust. 7 tej ustawy. Sąd kasacyjny podkreślił, że skoro ustawodawca w ramach ustawy jednoznacznie - w artykułach 35 ust. 1 pkt 3 i 37 ust. 7 u.p.t.u. - oddzielił od siebie obydwie te kategorie podatników, dokonując przy tym ich stosownego, pojęciowego odróżnienia - odwołanie się w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz., 2196) do pojęcia kategorii podatników użytego w ramach jednego z tych przepisów (sprzedawców wyrobów akcyzowych - art. 35 ust. 1 pkt 3) - wyklucza możliwość uznania, że w pojęciu tym mieści się również kategoria podatników zdefiniowana w drugim z tych przepisów (osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej oznaczonej ceny detalicznej lub nieoznaczone ceną detaliczną - art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2). NSA wskazał, że sprzeciwia się temu, jak wynika z powyższego, wykładnia gramatyczna (językowa), lecz także zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia celowościowa. W świetle powyższego, NSA uznał, że w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz., 2196). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują, że określona w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno-prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 tej ustawy, została wyodrębniona z kręgu podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonym w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznający ponownie sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że spór między stronami w sprawie sprowadza się do uznania, który z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi źródło obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji przyjęcie, czy do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny mogą mieć zastosowanie przepisy §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 37 ust. 7 i ust. 8 powołanej wyżej ustawy, podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5, a po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt. 1. Do sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 7 pkt. 1 stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt. 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza powyższych przepisów, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę i w skardze kasacyjnej wskazuje, że przepis art. 37 ust. 7 ustawy o VAT ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis) jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Ustawodawca czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1 ustawy, zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7 ustawy, wskazał jednoznacznie na odrębność oraz tym samym wyjątkowość unormowania zamieszczonego w art. 37 ust. 7 ustawy. Zatem nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z normą z art. 37 ust. 7 ustawy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sprzedawcy papierosów powyższej ich ceny detalicznej lub bez oznaczenia tej ceny, z uwagi na charakter tej sprzedaży zostali wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji należy przyjąć, że §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 38 ust. 2 pkt. 2a ustawy o VAT, regulujący zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dotyczy "sprzedawców wyrobów akcyzowych", czyli podmiotów wskazanych jedynie w art. 35 ust.1 pkt. 3 ustawy. Stosując wykładnię racjonalnego ustawodawcy, mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że kategoria podatników wymieniona w art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do których ma zastosowanie art. 37 ust. 8 w/w ustawy, nie mieści się w pojęciu podatników będącymi sprzedawcami wyrobów akcyzowych, o których mowa w §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że treść regulacji art. 37 ust. 8 przewidująca szczególnie wysokie stawki podatku akcyzowego dla podatników określonych w ust. 7 tego artykułu, wskazuje na charakter sankcyjny regulacji art. 37 ust. 7 i 8, mający przeciwdziałać dokonywaniu sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów oraz dokonywania sprzedaży papierosów, które nie zostały w powyższy sposób w ogóle oznaczone ceną detaliczną. Konsekwencją powyższych ustaleń jest przyjęcie, iż sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów w ogóle nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w B., że art. 37 ust. 7 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest szczególnym przepisem rangi ustawowej i w tym zakresie nie ma do niego zastosowania cytowane rozporządzenie. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca spółka dokonując sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Przepis art. 37 ust. 7 powoływanej ustawy zobowiązuje wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, niezależnie od tego czy we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Pełnomocnik strony skarżącej w złożonej skardze zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik w sprawie w postaci art. 120 i 121§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z takim stanowiskiem. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z przepisami prawa, w szczególności zastosowały prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonały właściwej jego subsumcji do niespornego stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.