I SA/Po 5/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Asesor sądowy Karol Pawlicki Asesor sądowy Katarzyna Nikodem Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2006r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej, w związku z ustaleniami kontroli stwierdził, że w roku 2001 miedzy małżonkami M. i R. P. istniała wspólność majątkowa. W roku tym R.P. nabył udziały w spółce z .o. o. " A" za kwotę [...] zł spółki wpłacił na jej kapitał zapasowy [...] zł, natomiast dochód netto małżonków wykazany w zeznaniu PIT[...] za rok 2001 wyniósł [...] zł, z czego w. w. uzyskał z wynagrodzenia za pracę [...] zł (brutto), a M.P. [...] zł (brutto). Organ kontroli skarbowej, uwzględniając kwotę zwrotu podatku dochodowego za rok 2000 przyjął, że w 2001r. w. w. małżonkowie uzyskali dochód netto w wysokości [...] zł i ponieśli wydatki na utrzymanie 4 osobowej rodziny w wysokości [...] zł. Podatnicy oświadczyli, że w roku 2001 dysponowali kwotą [...] zł, z której [...] zł uzyskali z tytułu umowy przechowania (depozytu nieprawidłowego) zawartej przez R.P. w grudniu 2000r. z T.P. Kwotę tę przez 8 miesięcy przechowywano w domu z przeznaczeniem na zakup w listopadzie 2001r. udziałów w spółce "A". W 2003r. w. w. podatnik zwrócił T.P. kwotę [...] zł, bądź [...] zł po sprzedaży udziałów w spółce rodzicom, a pozostałą część w 2004r. Z zeznań T.P. wynikało, że zna R.P. i dał mu na przechowanie [...] Dolarów USA w grudniu 2000r. Umowa przechowania została sporządzona przez pełnomocnika R.P. w jednym egzemplarzu i nie zawierała postanowień, co do oprocentowania, terminu zwrotu w. w. kwoty ani jego zabezpieczenia, bowiem dający na przechowanie [...] USD ufał R.P. T.P. nie posiadał żadnego egzemplarzu umowy. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika i w. w. świadka mając na względzie fakt, że R.P. nie posiadał żadnego majątku i uzyskiwał niskie dochody, podobnie jak i jego żona. Łącznie w 1998r. małżonkowie uzyskali dochód [...] zł, w 1999r. – [...] zł, w 2000r. –[...] zł. W świetle dokonanych ustaleń w. w. organ uznał, że zarówno zeznania podatnika jak i świadka, co do zawarcia umowy przechowania nie są wiarygodne a nadto nielogiczne. Podniesiono także, że R.P. nabywając udziały w spółce "A" wiedział, że za rok 1999/2000 nie wypłaciła ona udziałowcom dywidendy, podobnie jak i w latach następnych 2001 i 2002, czemu jako udziałowiec się nie przeciwstawił na zgromadzeniu wspólników tej spółki. W 2003r. podobno sprzedał swoje udziały matce za [...] zł. Łącznie, w 2001r. dokonano wydatków w łącznej kwocie [...] zł, uzyskując dochód [...] zł, wobec czego dochód z nieujawnionych źródeł przychodu wyniósł [...] zł, z czego na R.P. przypada jako podstawa opodatkowania [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania, co do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażaną w art. 191 Ordynacji podatkowej, której nie można utożsamiać z samowolą organu podatkowego, organ ten zasadnie przyjął, iż podatnicy nie wykazali, by wydatkowane w związku z nabyciem udziałów w spółce kwoty, niewspółmierne do uzyskanych dochodów, znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Obowiązek ten bowiem ciąży na podatniku. Zeznania świadka i podatnika nie są zgodne z treścią sporządzonej w jednym egzemplarzu umowy depozytu nieprawidłowego – m. in. w kwestii sporządzenia jej w dwóch egzemplarzach (§ 8). T.P. prowadzący działalność gospodarczą w szerokim zakresie, nie dysponował egzemplarzem umowy, co pozostaje w sprzeczności z zasadami przyjętymi w obrocie gospodarczym oraz w świecie biznesu tym bardziej, że oddane R.P. [...] USD nie stanowiły jego własności, lecz zostały mu przekazane również w depozyt nieprawidłowy przez inną osobę. Nie zabezpieczył też w żadnym stopniu interesów swoich i zarazem osoby trzeciej, która mu powierzyła depozyt, tym bardziej, że R.P. uzyskiwał niskie dochody. Doświadczenie życiowe, będące jedną z możliwości dowodzenia, na co wskazał też Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.1997r. I SA/Wr 291/96, pozwala w tym stanie faktycznym zakwestionować wiarygodność twierdzenia strony, co do pochodzenia kwoty [...] zł, z ujawnionego źródła przychodu tj. umowy depozytu nieprawidłowego. Decyzje tę pełnomocnik skarżącego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 120, 180 § 1, art. 187, 121, 122, 210 § 1 pkt. 5 i 6, art. 188, 190 § 2, art. 191, art. 196 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi stoi na stanowisku, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący bezspornie wykazał źródło pochodzenia środków niezbędnych na poniesienie dokonanych wydatków, jakim była umowa depozytu nieprawidłowego zawarta z T.P., co potwierdziły także jego zeznania oraz oświadczenie pełnomocnika skarżącego, sporządzającego tę umowę. Podnosi też, że organy obu instancji pominęły aspekt zaufania, jakimi darzył T. P. R.P., a także fakt, że ten ostatni zwrócił mu w całości otrzymany depozyt. Poza tym pełnomocnik strony skarżącej wskazuje na błąd w ustaleniach faktycznych, co do sposobu i trybu przesłuchania w dniu [...].IV.2005r. świadka K.A. matki M.P. dołączonego do odwołania, z którego wynika, że przesłuchanie rozpoczęto 10 minut przed wyznaczoną godziną, a więc pod nieobecność pełnomocnika podatnika, przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w sprawie. Zarzuca też organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika i jego żony na okoliczności dotyczące lat 1997 – 2004, a nie jak uznał ten organ 2002 – 2004, wobec czego przesłuchanie ich było uzasadnione. W związku z powyższym strona skarżąca zarzuca organom obu instancji oparcie wydanych przez nie decyzji na ich subiektywnym przeświadczeniu o zawarciu fikcyjnej umowy przechowania, za czym ma przemawiać doświadczenie życiowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zgodność z prawem zaskarżanej decyzji wskazać należy, że niesporny miedzy stronami jest fakt wydatkowania przez R.P. w 2001r. kwoty [...] zł w związku z nabyciem udziałów w spółce z. o. o. "A". Przedmiot kontrowersji stanowi natomiast ocena charakteru źródła przychodu pozwalającego skarżącemu na sfinansowanie tego wydatku. W ocenie organów podatkowego i kontroli skarbowej R.P. poniósł wydatki znacznie przekraczające zeznany dochód i nie wykazał, że znajdują one pokrycie w określonych źródłach przychodu. Obowiązek ten obciąża podatnika, na co niejednokrotnie zwracał uwagę sąd administracyjny np. w wyroku z dnia 21.III.1996r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, z 7.IV.1999r. sygn. akt S.A/Gd 101/97, z 31.VII.2001r. sygn. akt III SA 643/00, czy z 13.I.2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98. Skarżący powołuje jako źródło przychodu kwoty [...] zł przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce oraz uzupełnienie jej kapitału zapasowego w środki pieniężne udostępnione mu na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...] grudnia 2000r. Zgodnie z tą umową T.P. przekazał bezterminowo R.P. kwotę [...] USD. Umowa nie przewidywała odsetek ani jakiegokolwiek zabezpieczenia np. weksla na wypadek, gdyby kwota ta nie została zwrócona. Umowę sporządzono – wbrew jej treści – w jednym egzemplarzu, który posiadał nie T.P. jako dający depozyt i mający interes w wykazaniu istnienia umowy i tym samym istnienia zobowiązania po stronie R.P. do zwrotu kwoty [...] USD, lecz skarżący. Umowa przechowania przedstawiona organowi I instancji w formie kserokopii zaopatrzona jest datą [...] października 2000r., natomiast nabycie przez skarżącego udziałów w spółce nastąpiło w listopadzie 2001r., co nie uzasadnia istnienia związku między celem zawarciem umowy, z uwzględnieniem ryzyka utraty depozytu czyli jak twierdzi podatnik, przechowywanych w mieszkaniu pieniędzy i to w tak znacznej kwocie, a nabyciem po prawie 11 miesiącach udziałów w spółce, na który to cel przejął depozyt. Wskazuje na to również fakt, że w grudniu 2000r. kiedy zawarto umowę przechowania [...] USD spółka "A" nie planowała podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów przez R.P., o czym świadczy treść aktu notarialnego z dnia [...] września 2001r. (k. [...] akt podatkowych). Wskazać również należy na fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 9 września, 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr.86, poz. 959), która w art. 1 ust. 1 pkt. 1 wprowadzała obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnej jaką jest umowa depozytu nieprawidłowego. Obowiązku takiego nie przewidywała obowiązująca do 31 grudnia 2000r. ustawa z dnia 31 stycznia 1999r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). W związku z tym zaopatrzenie kserokopii umowy z datą 21.XII.2000r. eliminowało zarzut nie przedłożenia umowy organowi podatkowemu celem opodatkowania i zarazem uniemożliwiało jednoznaczne wykazanie, że umowa ta faktycznie została zawarta. Mąż skarżącej nie wykazał też, że istniał oryginał umowy przechowania. Przedstawił jedynie pismo z Komisariatu Policji z [...] lutego 2005r., z którego wynika, że R. P. zgłosił [...] grudnia 2004r. kradzież dokumentów z jego samochodu (sprawców nie wykryto), a także sporządzone [...] grudnia 2004r. przed notariuszem poświadczenie podpisów na umowie (której fizycznie nie było), mimo, że jak stwierdza podatnik i T.P. kwota oddana na przechowanie została przez R.P. zwrócona mu w całości. Wskazane wyżej czynności miały miejsce po wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie (postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004r.). Nie można też podzielić stanowiska strony skarżącej co do pochodzenia kwoty [...] zł z depozytu nieprawidłowego także i z tego względu, że jak twierdzi kwotę stanowiącą równowartość [...] USD zwrócił T.P. w dwóch ratach w sierpniu 2003r. – [...] zł i w grudniu 2004 [...] zł (k. [...] akt podatkowych). Tymczasem T.P. pokwitował odbiór kwoty [...] USA w dniu [...]grudnia 2004r. (k.[...] akt podatkowych). R. P. twierdzi, że sprzedał swoje udziały w spółce "A" swej matce M. P. w dniu [...] lipca 2003r. za kwotę [...] zł, która jednak nie dysponowała dochodem pozwalającym jej na ten wydatek. Podpisy na umowie sprzedaży (k. [...] akt) poświadczył notariusz. W. w. nie przedstawił także żadnego dokumentu świadczącego o przystąpieniu M.P. do spółki "A". Nawet, gdyby przyjąć, że skarżący uzyskał [...] zł ze sprzedaży udziałów w spółce i pieniądze te wcześniej jego matka przechowywała w domu, a następnie on w ten sam sposób przechowywał je do dnia ich zwrotu T. P. (tj. do sierpnia 2003r. bądź wg T. P. do 20 grudnia 2004r.) to nie wyjaśniona pozostaje kwestia źródła przychodu pozostałej kwoty jaką podatnik miał zwrócić T. P., skoro w 2002r. wraz z żoną uzyskali dochód brutto [...] zł w 2003r. – [...] zł, a w 2004r. – [...] zł, co wynika z zeznań PIT –[...] za te lata. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności, a także kwestionowane niezasadnie przez stronę skarżącą doświadczenie życiowe i logika pozwalają na stwierdzenie, że źródłem przychodu kwoty [...] zł. nie była umowa depozytu nieprawidłowego, co przesądza o tym, że kwota ta pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodu, skoro skarżący nie udowodnił swojego stanowiska. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe uznać należy za odpowiadające wymogom w szczególności przepisów art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie dostarczyło dowodów przemawiających za rzeczywistym pochodzeniem w. w. kwoty z czynności cywilnoprawnej mającej charakter umowy depozytu nieprawidłowego, a więc z ujawnionego źródła przychodu. Tym samym zaskarżana decyzja utrzymująca w mocy decyzję I instancji ustalającą R.P. podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu nie narusza przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznać należy je za nieuzasadnione i niemające wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżanego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia prawa strony przez ograniczenie jego prawa do czynnego udziału w sprawie przez rozpoczęcie przesłuchania matki M.P.- K.A. (k. [...] akt) 10 minut przed wyznaczoną godziną i przybyciem jej pełnomocnika J. S., który uczestniczył w dalszej jego części i zapoznał się z treścią złożonych przez w. w. w tym czasie zeznań, nie zadając dodatkowych pytań co do ich treści, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżanej decyzji tym bardziej, że zeznania w całości nie wnoszą do sprawy nowych istotnych elementów. Podobnie niezasadny jest także zarzut nie przesłuchania M.P. i R. P., skoro protokoły dokumentujące ich przesłuchanie w charakterze stron znajdują się na k. [...] i [...] – [...] akt podatkowych. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji wbrew stanowiska strony skarżącej- nie budzi więc zastrzeżeń, co do zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki R