III SA/Wa 830/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi E. Z. "T." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 10.790 zł (dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił E. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "T." w W., kwoty: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec i grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień i listopad 1999 r.; nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1998 r. oraz październik 1999 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. Podstawą rozstrzygnięcia był stan faktyczny ustalony w toku kontroli skarbowej, a także na podstawie dowodów i decyzji włączonych do materiału dowodowego z innych postępowań kontrolnych oraz karnych prowadzonych wobec podmiotów, z którymi transakcji dokonywała Skarżąca. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, iż Skarżąca odliczała podatek naliczony wykazany w fakturach, wystawionych przez firmy: "K." Ł. K. w W., "C." P. R. w W. i "D." A. A. w W., których kopii sprzedawcy nie posiadali. Ł.K. wyjaśnił też, że nie wykazał sprzedaży wynikających z faktur usług w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7. P.R. zaś zeznał, że nie rozliczył się z podatku należnego i nie składał deklaracji. Dokumentację źródłową firmy "D." skradziono, brak więc było możliwości sprawdzenia, czy podatek został wykazany w rejestrze i deklaracjach zawierających jedynie kwoty zbiorcze. Organ kontroli skarbowej uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te firmy nie mógł być przez Skarżącą odliczony zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), a brak było podstaw do zastosowania § 54 ust. 9 tego rozporządzenia. Organ I instancji ponadto, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niżej wymienione firmy, bowiem ustalił, iż: Towary sprzedawane przez "M." M. N. w W. mogły pochodzić wyłącznie od firm "Z." A. Ż. w W. oraz "W." sp. z o.o. w W.. Pierwsza z tych firm nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, a druga w 1998 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. "M." wystawiła Skarżącej dwie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 1998 r., na różne kwoty, przy czym jedną (której kopii nie posiadała) ujęła w rejestrze VAT, natomiast kopię drugiej posiadała, ale nie ujęła jej w tym rejestrze. Towary zakupione w "H." s.c. A.A., H.K. w W. pochodziły z "M" s.c. T.B., P.R. w W. (nie figurującej w rejestrze podatników VAT i nie uprawnionej do wystawiania faktur) oraz "P." M. Z. w W., której właściciel zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur dla "H.". "G." S.A. w W. towary sprzedawane Skarżącej nabywała od "F." W. B. w W. oraz "M." sp. z o.o. w W. i "E." M. Z. w W.. Towary zakupione od "M." sp. z o.o. i "E." w całości pochodzić miały z firmy "F.". Jej właściciel zeznał m.in., że firmę założył w zamian za wynagrodzenie; nie zajmował się żadną działalnością; nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT; nigdy nie widział towaru; nie składał deklaracji VAT-7, nie wpłacał żadnych podatków i nie posiada dokumentów źródłowych "F.". Firma ta nabywała towary od "T." T. K. w W. i "M." J. S. w W.. Firmy te założono i prowadzono na takich samych zasadach jak "F.". PHU "A." A. Z. w P. nabywała towary od firmy "H." A. H. w L.. A. H. zeznał, że nie sprzedawał i nie kupował towarów, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji. Prokuratura Okręgowa w S. prowadzi śledztwo w sprawie narażenia państwa na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług, którego zakresem objęto również A.Z.. Z ustaleń biegłych działających na zlecenie Prokuratury wynikało, że zawyżono wartość towaru będącego przedmiotem obrotu między tymi firmami. Wobec P. R., właściciela FH "B." w G. postępowanie karne prowadzi Prokuratura Okręgowa w B.. Z materiałów zebranych w tym postępowaniu wynika, że do założenia firmy za wynagrodzeniem namówił go P.R.. Firma ta od początku była fikcją, a obowiązkiem P. R. było jedynie podpisywanie faktur. Zeznał też, że nigdy nie sprzedawał firmie "T." żadnych części elektronicznych. W trakcie postępowania ustalono, że Skarżąca w latach 1998-1999 dokonywała zarówno sprzedaży krajowej, jak i eksportowej. Zbadano dokumentację dotyczącą towarów eksportowanych do S. C. Ltd. w Z.. Ustalono, że towary wyszczególnione w fakturach eksportowych pochodziły z "G." S.A., P.H.U."A.", F.H."B." i W. s.c. J. W. w W.. Za sprzedaż eksportową uznano tylko tę cześć wykazanego eksportu, gdzie towary pochodziły z W. s.c. (kwiecień 1999 r.). Zdaniem organu I instancji w/w firmy wprowadzały do obrotu towary w łańcuchu powiązań, gdzie pierwszy podmiot był podmiotem nieistniejącym, bądź wystawiającym faktury fikcyjne na czynności sprzedaży, które nigdy nie zostały dokonane. W konsekwencji organ uznał, że towar nie został wprowadzony do obrotu, ponieważ nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju i odprowadził należny podatek od towarów i usług. Według Dyrektora Kontroli Skarbowej towaru takiego nie można legalnie wyeksportować i żądać zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług"). Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła naruszenie art. 169 §1, art. 168 § 2 i 3 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; określanej dalej jako "u.k.s."). przez nie wezwanie jej do usunięcia braków pisma, co oznacza rozpatrzenie zastrzeżeń bez podstawy prawnej; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.k.s. przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla pełnego wyczerpania toku procesowego; art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie nie poparte wystarczającymi dowodami jak również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszającą zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz nie przeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie; art. 190 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie jej prawa uczestniczenia w przesłuchaniach stanowiących wyłączną podstawę faktyczną decyzji; art. 188 tejże ustawy przez całkowicie bezpodstawne nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych; art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego przez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do bezpośredniego zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie ma opartych na prawie dowodów przemawiających tym, że towary te pochodziły z nielegalnego źródła, czy też że jej firma weszła w ich posiadanie w sposób nielegalny. Jej zdaniem postępowanie w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 1998 r. powinno być umorzone na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej. Decyzję doręczono bowiem 2 stycznia 2004 r., a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2003 r. Za niecelowe uznała więc podnoszenie zarzutów merytorycznych za te miesiące. Podniosła, że ustawodawca w sposób racjonalny unormował procedurę kontrolną dzieląc ją na etapy tj. sporządzenie protokołu z kontroli, złożenie zastrzeżeń, odpowiedź organu na zastrzeżenia, wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Strony są to gwarancje praworządności, a o konieczności ich zachowania przez organ świadczą art. 8 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że skoro w terminie wysłała zastrzeżenia do protokołu z kontroli z dnia z [...] listopada 2003 r., jak wynikało z pisma inspektora - niekompletne, to powinien on wezwać ją do uzupełnienia braków na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony braki te uzupełniła w terminie. W kompletnych już zastrzeżeniach przedstawiła szereg wniosków dowodowych, które niezależnie od sposobu ich rozpatrzenia przez organ, same w sobie stanowiły materiał dowodowy, podlegający ocenie organu. Naruszenia te można też rozpatrywać w aspekcie pozbawienia strony uczestnictwa w postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Skarżącej nie można też uznać, iż została ona na podstawie art. 24 ust. 2 u.k.s. (tożsamego z art. 200 Ordynacji podatkowej) wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji sporządził wezwanie w dniu [...] grudnia 2003 r., a doręczono je w dniu [...] grudnia 2003 r. i w tym samym dniu wydano decyzję kończącą postępowanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dwie decyzje, w których: - decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. rozpatrzył odwołanie w części dotyczącej grudnia 1998 r. oraz stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, września, października i listopada 1999 r. i postanowił "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w w/w części". - decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 1998 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec i lipiec 1998 r. i określił za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach "0 zł". W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła zarzuty jak w odwołaniu. Sąd wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 693/05 stwierdził nieważność obu decyzji odwoławczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania złożonego przez E. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec i lipiec 1998 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj i czerwiec 1998 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z uwagi na treść art. 70 § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ord. pod.") nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącej określonych w decyzji organu I instancji za miesiące styczeń, marzec i lipiec 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że w poszczególnych miesiącach roku 1998 i 1999 Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: M., K., C., H. s.c., G. S.A., PHU A. oraz FH B. z naruszeniem przepisów prawa. W przypadku faktur otrzymanych od podmiotów K., C. - zdaniem organu odwoławczego - Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., H., G. S.A., PUH A. i B. nastąpiło z naruszeniem przepisu § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a) i c) w/w rozporządzenia . Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustawa określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa. Między innymi uzależnione jest to od faktu, czy wystawca faktury posiada jej kopię (§ 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia). Zgodnie z ust. 9 cytowanego paragrafu, przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy - w związku niemożliwością stwierdzenia, z powodu kradzieży dokumentacji podatkowej, czy firma D. deklarowała podatek należny wynikający z faktur wystawionych dla Skarżącej - wątpliwości co prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego rozstrzygnął na jej korzyść i uznał prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zakupów od podmiotu A. stwierdzono, iż właściciel firmy A. Z. dokonywał zakupów towarów handlowych w H. A. H.. Z ustaleń dotyczących firmy H. wynikało, iż prowadziła ona działalność gospodarczą nie realizując rzeczywistego obrotu towarowego, której celem było wprowadzenie do obiegu faktur VAT, które posłużyły następnie firmie A. do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym uznano, iż w przedstawionej sytuacji podstawę nieuznania prawa do odliczenia stanowi § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia. Odnosząc się do transakcji z podmiotami FH B. oraz M.organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez powyższe podmioty dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co stanowiło przesłankę objętą przepisem § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia. Podzielił tym samym stanowisko organu I instancji. Przyjął jednak (odmiennie niż ten organ), że w przypadku faktur dotyczących zakupów od firmy "G." S.A nastąpiło naruszenie § 54 ust 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten, tak jak i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) tego rozporządzenia ma na celu m.in. ochronę rzeczywistego obrotu oraz zapobieżenie patologiom gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada w istocie pewną "łączną odpowiedzialność łańcucha kontrahentów". Strony transakcji z "G." S.A. uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu (z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług) towarów z niewiadomego źródła. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyklucza to możliwość uznania legalności obrotu spornymi towarami. Wprowadzenie do obrotu towaru w sposób niewiadomy i nielegalny winno skutkować odmową odliczenia podatku naliczonego na każdym etapie obrotu tym towarem i u każdego z jego nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ odwoławczy na nowo rozpoznaje całą sprawę. Uznał więc, iż miał prawo i obowiązek konwalidować uzasadnienie decyzji organu I instancji w części dotyczącej transakcji zakupu od firmy "G." S.A. zmieniając klasyfikację prawną dokonanych czynności, tym bardziej, że wcześniejszą decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., wydaną wobec "G." S.A. zajął identyczne stanowisko. Odnosząc się do zarzutów dotyczących uchybień w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej, opisał obowiązki organów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do naruszenia art. 190 tejże ustawy poprzez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniach świadków, powołał art. 180 § 1 tejże ustawy. Wskazał, że protokoły przesłuchań, pochodzące z innych postępowań, zostały uznane za dowody w sprawie i włączone do akt postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r., doręczonym zarówno Skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stronie służy prawo rozstrzygnięcia sprawy przez odrębne, obiektywne i autonomiczne na danym szczeblu organy. Niedopuszczalne są zatem jakiekolwiek formy wnikania organu drugiej instancji w postępowanie inspektora kontroli skarbowej w fazie przed wydaniem decyzji. Dyrektorowi Izby Skarbowej w stosunku do organów kontroli skarbowej przysługują jedynie uprawnienia wynikające z postępowania odwoławczego. Ewentualne zarzuty co do formy i sposobu prowadzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego Skarżąca powinna kierować do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który w tej kwestii sprawuje nadzór nad prawidłowością prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy podniósł, że w toku własnego postępowania wezwał stronę w dniu 5 lipca 2004 r. w trybie art. 200 ord. pod. celem zapoznania się ze wszystkimi materiałami zgromadzonymi w sprawie. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję E. Z. zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 208 § l w zw. z art. 70 § l ord. pod. przez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę, co do istoty w sytuacji zaistnienia przesłanki dla obligatoryjnego umorzenia postępowania na skutek przedawnienia "zobowiązania podatkowego" będącego przedmiotem rozstrzygania. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 ord. pod. poprzez nie ocenienie poprawności sposobu powadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, w zakresie, w jakim wpływa to na prawidłowość tego postępowania - tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Powyższe narusza -zdaniem strony - również przepis art. 233 § l pkt l ord. pod. Nadto E. Z. zarzuciła naruszenie przepisów o charakterze procesowym w zakresie zbierania i oceny dowodów to jest art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 ord. pod. Strona wskazała też na naruszenie przepisów art. 21 ust 2 ustawy o VAT w związku z przepisami § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) i c) rozporządzenia przez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu towarów w sytuacji, gdy nie ma wystarczających dowodów przemawiających za tym, że towary pochodziły z nielegalnego źródła czy też, że firma skarżącej weszła w ich posiadanie w sposób nielegalny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w sprawie tej nie nastąpiło przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 ord. pod. z uwagi na okoliczność, iż w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].01.2004 r. znak [...] wstrzymano jej wykonanie (do tego dnia nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego). Po doręczeniu dwóch decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., po raz pierwszy w sprawie (zdaniem strony nieskutecznie) jeszcze grudniu 2004 r. zastosowano jeden środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Na skutek stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] i [...] listopada 2004 r. przez Sąd następowały skutki prawne o charakterze ex tunc w zakresie wydanych w związku z tymi decyzjami tytułów wykonawczych. Według strony organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie był uprawniony do rozstrzygania sprawy co do istoty, wobec przedawnienia "zobowiązania podatkowego", co skutkować winno obligatoryjnym umorzeniem postępowania. E. Z. podniosła ponadto, że organ prowadzący postępowanie spostrzegłszy, iż zastrzeżenie i wyjaśnienia do protokołu z kontroli nie zawierają wszystkich stron i nie zostały podpisane przez wnoszącego, nie wezwał podatniczki do ich uzupełnienia, a odpowiedział na niekompletne pismo. Naruszył tym samym art. 169 § 1 i art. 168 § 2 i 3 ord. pod. Skutkiem takiego naruszenia prawa było podjęcie z urzędu czynności procesowej dokonywanej wyłącznie na wniosek (odpowiedź na zastrzeżenie do protokołu z kontroli) i nie uwzględnienie treści zastrzeżeń i wyjaśnień strony w prowadzonym postępowaniu, co oznaczać musi rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym i pozbawienie strony prawa do uczestnictwa w postępowaniu". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wzywał kontrolowaną do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed otrzymaniem dowodu w postaci pełnych zastrzeżeń do protokołu z kontroli, a samą decyzję wydał przed odebraniem przez stronę pisma informującego o możliwości wypowiedzenia się, co narusza przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 2001 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, iż Sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego orzeczenia administracyjnego. Rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania oraz według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " P.p.s.a."). Zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. II. Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Zważywszy, że stwierdzenie przez Sąd nieważności poprzednich decyzji odwoławczych wywarło skutek ex tunc i zniosło dokonane czynności egzekucyjne, anulując tym samym przerwanie biegu przedawnienia, mniemać można, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji minął 5 letni termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług także za pozostałe miesiące 1998 i 1999r. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do zarzutu przedawnienia, a w aktach sprawy brak danych dotyczących innych zdarzeń mających wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd nie podziela jednakże stanowiska Skarżącej, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług uniemożliwia również określenie wysokości różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy oraz kwot podatku do zwrotu bezpośredniego. Przepisy podatkowe należy interpretować ściśle, a interpretacje inne niż językowa są dopuszczalne, o ile ich efekty nie są sprzeczne z gramatycznym znaczeniem przepisu. Art. 70 § 1 ord. pod. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ord.pod.). Jak wynika z zacytowanych przepisów przeniesienie przewidzianej przez art. 70 instytucji przedawnienia na różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy oraz kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego wymagałoby zatem zastosowania zakazanej w prawie podatkowym analogii. Żadna z tych kwot nie stanowi bowiem zobowiązania podatkowego. II. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy stwierdzić należy, że zasada potrącalności podatku naliczonego jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podlegającą potrąceniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b ustawy o VAT. Wskazana zasada potrącalności podatku naliczonego nie jest nieograniczona. Ograniczenia wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, bądź to z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Powołane wyżej rozporządzenie przewiduje m.in., że w przypadku gdy: nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy ( z wyjątkiem, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług), albo gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54 ust. 4 pkt. 2 oraz pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia), Jednakże o ile nie ulega wątpliwości, że wskazany przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dokumentującej czynność, która w istocie nie miała miejsca (nie została dokonana), bowiem faktura ta nie stwierdza (jak wymaga art. 19 ust. 2 ustawy o VAT) rzeczywistego nabycia towarów bądź usług, to nie można podzielić poglądu reprezentowanego w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji, iż wprowadzenie na którymkolwiek z poprzednich szczebli obrotu towaru z nielegalnego źródła pozbawia każdego z następnych nabywców prawa do odliczenia podatku naliczonego na każdym etapie obrotu tym towarem z powodu "łącznej odpowiedzialności łańcucha kontrahentów". Taka konstatacja nie znajduje bowiem uzasadnienia ani w przepisach ustawy, ani w przepisach rozporządzenia. Jeżeli zatem faktury stwierdzałyby rzeczywistą sprzedaż, tj. Skarżąca istotnie otrzymałaby od wystawcy faktur – zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług- towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach, a wystawca faktur, posiadałby kopie faktur lub wykazał podatek należny z nich wynikający w deklaracji VAT 7, to fakt, że sprzedawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie posiadanych faktur, bo otrzymał je np. od fikcyjnych firm, nie miałby żadnego znaczenia dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. Tak więc o ile zasadnie zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur firm, które nie posiadały kopii faktur i nie wykazały podatku należnego w deklaracjach VAT 7 (K., C.), to w przypadku pozostałych należało wykazać, iż przedmiotowe faktury nie stwierdzają rzeczywistych transakcji sprzedaży pomiędzy Skarżącą i tymi firmami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że okoliczności takie ustalono w przypadku firm A., B., M., gdzie nawet właściciele tych firm potwierdzili, że nie prowadzili w istocie działalności gospodarczej i nie dokonywali sprzedaży na rzecz Skarżącej. Natomiast niepełne są ustalenia dowodowe dotyczące transakcji z G. S.A. Organy skarbowe wykazały, że firma G. S.A. otrzymywała fikcyjne faktury, jednakże nie wykazały, że nie posiadała i nie sprzedała Skarżącej towarów wymienionych na wystawionych przez nią fakturach. Dokumenty SAD zdają się potwierdzać, że momencie dokonywania odpraw celnych skarżąca dysponowała towarem. Dla właściwego orzeczenia w tej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy faktury G. S.A. dotyczyły rzeczywistych transakcji. III. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury stwierdzić należy, że uzasadniają uchylenie decyzji o ile mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 169 § 1 ord.pod. Przepis ten, bowiem ma zastosowanie w przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. W przypadku zastrzeżeń do protokołu kontroli przepisy prawa nie określają jaka ma być treść tych zastrzeżeń. Złożenie zatem niepełnego tekstu zastrzeżeń nie obligowało organu do wzywania kontrolowanego do uzupełniania treści pisma. Niezasadne są także zarzuty dotyczące korzystania przez organy podatkowe z materiałów zebranych w innych postępowaniach. Art. 181 ord.pod. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle tego przepisu dopuszczalne było zatem włączenie do akt sprawy materiałów z postępowań karnych. Niezasadny także był zarzut naruszenia art. 123 i 200 ord. pod. Zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałami w sprawie dokonane przez organ odwoławczy sanuje, bowiem wszelkie zaniechania w tym względzie organu I instancji. Z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 ord.pod., oraz art. 122 i 187 § 1 w zakresie ustaleń dotyczących transakcji z firmą G. S.A. Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -orzekł jak w sentencji wyroku.