I SA/Ol 48/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi: S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku, Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. S. uzupełnionego pismem z dnia 7.12.2004r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.09.2004r., znak: "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2000 rok w wysokości 337.584,80 zł, za 2001 rok w wysokości 528.122,80 zł za okres od stycznia do marca 2002 roku w wysokości 96.324,80 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby skarbowej rozpatrując odwołanie strony miał na uwadze następujący stan sprawy: Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu okoliczności wskazanych przez organ II instancji w decyzji z dnia 23.07.2004r., znak: "[...]", która została wydana po uwzględnieniu skargi i zmianie własnej decyzji Izby Skarbowej z dnia 8.07.2004r., znak: "[...]". W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego dodatkowego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16.09.2004r., znak: "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, 2001 oraz za okres od stycznia do marca 2002r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z treścią wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny przewidział szczególną ochronę prawną nie wobec wszystkich pomiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, ale jedynie wobec tych przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy do dnia 30 listopada 1999r. podjęli i realizowali długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż przedmiotem ochrony wyrażonej w wyżej wymienionym wyroku nie jest sama okoliczność posiadania statusu zakładu pracy chronionej, ale również okoliczność rozpoczęcia przez przedsiębiorcę procesu inwestycyjnego na gruncie regulacji prawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i analizie dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wykluczył stronę postępowania z grupy adresatów wyodrębnionych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, wobec, których Trybunał stwierdził niekonstytucyjność zmian przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, iż podjęte przez skarżącego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych nie stanowią przedsięwzięć, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/0l). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się jej zmiany poprzez orzeczenie o zwrocie nadpłaty. Zarzucił, iż decyzja rażąco narusza prawo, a w szczególności: przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym art.121, art.122, art. 187 par.1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 26 ze zm.), poprzez uznanie, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący podjął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych a także przepisy prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art.72 par.1 pkt 1 w zw. z art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż intencją Trybunału Konstytucyjnego było ograniczenie skutków wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. wyłącznie do wyodrębnionej grupy adresatów, tj. prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Podkreślił, iż określenie zakresu znaczeniowego pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia" ma charakter kluczowy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a wymienione przez Trybunał przesłanki warunkujące powstanie stanu naruszenia interesów w toku winny być przedmiotem badania przez organy podatkowe. Odnosząc się do przesłanek zawartych w orzeczeniu Trybunału, odwołujący się stwierdził, iż ramy czasowe dla przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych wyznaczały przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, obowiązujące przed 1 stycznia 2000 roku. Na gruncie obowiązujących przepisów, status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał określone w ustawie przesłanki. Podniesiono również, iż Trybunał Konstytucyjny w treści swojego rozstrzygnięcia nie zawarł definicji długookresowego przedsięwzięcia. Według podatnika słownikowa definicja "długookresowe przedsięwzięcie", zgodnie z regułami wykładni językowej swoim zakresem znaczeniowym obejmuje podjęcie decyzji na wykonanie czegoś, przystąpienie do realizacji czegoś planowanego na dłuższy czas. Podkreślił on, iż mając to na uwadze należy przyjąć, iż przedmiotowy przepis traci moc obowiązującą wobec podatników, którzy podjęli decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej przez okres trzech lat w formie zakładu pracy chronionej i jednocześnie rozpoczęli jej realizację. Zdaniem strony chodzi o taką grupę przedsiębiorców, którzy przed datą 30 listopada 1999r. zgodnie z wolą ustawodawcy, pokierowali swymi sprawami majątkowymi w taki sposób, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat i rzeczywiście ponieśli związane z tym wydatki. Uzyskanie tego statusu wiąże się z podjęciem szeregu działań, przedsięwzięć o charakterze finansowym i gospodarczym. Zdaniem S. S. należy on do grupy podmiotów, które przed dniem 30 listopada 1999r. rozpoczęły realizację wskazanego wyżej przedsięwzięcia, bowiem pokierował swymi sprawami majątkowymi, w taki sposób, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed ww. datą. W odwołaniu podatnik podniósł ponadto, iż okoliczność rozpoczęcia i kontynuacji przez niego długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych została pominięta przez organ podatkowy, co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art.122, art.187 par.1, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższym w odwołaniu szczegółowo opisał przebieg działań podjętych dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Podkreślił, iż w celu zatrudnienia dalszych osób niepełnosprawnych oraz zapewnienia konkurencyjności zakładu oraz utrzymania dotychczasowych stanowisk osób niepełnosprawnych, podjął decyzję o rozbudowie zakładu. Jednak nowelizacja przepisów podatkowych od 2000 roku, a w konsekwencji pozbawienie zakładu pracy chronionej znacznej część ulg, uniemożliwiło realizację opisanych założeń. Plany te zostały, rozciągnięte na znacznie dłuższy okres czasu, a rozbudowa zakładu nastąpiła dopiero w 2001 roku i została zakończona w 2002 roku. W ocenie podatnika materiał dowodowy wskazuje na to, iż podjął on przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, bowiem pokierował swoimi sprawami majątkowymi w taki sposób, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem 30 listopada 1999r., a następnie mimo, iż ustawodawca w sposób niezgodny z konstytucją zmienił sytuacje prawną takich podmiotów, do końca okresu wskazanego w decyzji o przyznaniu statusu - status ten zachował, zatrudniał osoby niepełnosprawne oraz ponosił koszty dalszego utrzymania, a nawet zwiększenia ilości stanowisk pracy osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu uzupełnienia do odwołania podatnik wywodził, iż w myśl art. 190 par.1 Konstytucji, charakter wiążący ma tylko sentencja wyroku Trybunału, dlatego dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma tylko jej brzmienie. Doprecyzował swe zarzuty, wskazując na naruszenie w zaskarżonej decyzji:art.191 w zw. z art.187 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. poprzez nieuprawnione ograniczenie postępowania dowodowego do badania dowodów dotyczących okresu od uzyskania statusu zakładu pracy chronionej do dnia publikacji niekonstytucyjnej zmiany ustawy w Dzienniku Ustaw, a w konsekwencji pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie art.190 ust.1 i 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art.72 par.1 pkt 1 i art.74 Ordynacji podatkowej oraz z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, że zapłacony podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, iż podatnik już w 1999 roku, w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i realizował je po 1 stycznia 2000 roku. Twierdził ponadto w odwołaniu, że intencją Trybunału było ograniczenie skutków wyroku do wyodrębnionej grupy adresatów, tj. tych prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesy w toku zostały naruszone. Zatem dla oznaczenia kategorii podmiotów, których interesy w toku zostały naruszone, istotnym jest, czy prowadzący zakład pracy chronionej podjął realizację "długookresowego przedsięwzięcia" oraz czy realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa, obowiązującymi przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców. Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku stwierdził, iż: "inaczej należy ocenić ingerencję dotykającą zakładów pracy dopuszczających się nadużyć, inaczej natomiast ocenić należy zmianę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których pojęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu." W oparciu o powyższe założenia Trybunał orzekł, iż narusza ona interesy w toku prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przestrzegali prawa, a podjęte przez nich działania miały na celu stworzenie warunków umożliwiających właściwe funkcjonowanie osób niepełnosprawnych w społeczeństwie. Podatnik zwrócił uwagę, iż w toku postępowania przed organem podatkowym nie wykryto żadnych nieprawidłowości, które świadczyłyby o tym, iż dopuścił się jakichkolwiek nadużyć i jest modelowym wręcz podmiotem, który zadania zamierzone przez ustawodawcę w tym zakresie realizował. Uznał, iż organ podatkowy I instancji w sposób nieuprawniony ograniczył postępowanie dowodowe do badania okresu od uzyskania przez stronę statusu zakładu pracy chronionej do dnia publikacji niekonstytucyjnych zmian w Dzienniku Ustaw, co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art.187 par.1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika "reanimowana" została w stosunku do niego poprzednia treść art.31 ustawy o rehabilitacji i społecznej osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r., co powoduje powstanie nadpłaty za sporny okres. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po przeanalizowaniu całości materiału, stwierdził, co następuje. Przedmiotem prowadzonej przez S. S. od 1 czerwca 1991 roku działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż opakowań "[...]". Decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 kwietnia 1999 roku Zakład A otrzymał status Zakładu Pracy Chronionej na okres trzech lat, tj. od 1 kwietnia 1999 roku do 31 marca 2002 roku. Status ten uprawniał do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak skutkiem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było wprowadzenie zmian w ustawie o rehabilitacji osób niepełnosprawnych i pozbawienie od 1 stycznia 2000 roku prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku (sygn. K 45/01), podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 oraz okres od stycznia do marca 2002 roku w łącznej kwocie 962.032,40 zł. Powoływał się na to, iż w tym okresie licząc na przywileje jako Zakład Pracy Chronionej podjął decyzję o budowie nowego zakładu, chcąc między innymi poprawić warunki pracy zatrudnionym osobom niepełnosprawnym. Z decyzją tą wiązało się poniesienie następujących wydatków na budynki zakładu 2.269.992,84 zł, na ogrodzenie w kwocie 37.663,11 zł oraz na ulice, place, drogi w kwocie 289.651,30 zł. Łączna wysokość poniesionych wydatków wyniosła 2.597.307,25 zł. Wykonując dyspozycje zawarte w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.07.2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc ponowne postępowanie podatkowe wystąpił do pełnomocnika strony z wnioskiem o przedstawienie dokumentacji dotyczącej podjętych i realizowanych przez S. S. (przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej) długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie oraz dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w związku z prowadzeniem powyższych inwestycji. Z analizy zgromadzonego w ponownym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że S. S. w 1997 roku podjął decyzję o rozbudowie Zakładu celem stworzenia miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 17.04.1997r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na dobudowę budynku magazynowego do istniejącego zakładu produkcyjnego oraz budowę pochylni dla osób niepełnosprawnych. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż łączna kwota poniesionych z ww. tytułu wydatków w okresie od miesiąca kwietnia do miesiąca grudnia 1997 roku wyniosła 69.119 zł. W okresie od stycznia do lutego 1999 roku S. S. poniósł wydatki związane z modernizacją zaplecza medycznego zakładu. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż wysokość wydatków związanych z powyższymi pracami stanowiła kwotę 2.824,18 zł. Podatnik poniósł dodatkowo wydatki w kwocie 15.520,95 zł z tytułu doposażenia gabinetu, zgodnie z potrzebami osób niepełnosprawnych. Z dowodów księgowych za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień i grudzień 1999r., wynika, iż wydatkowano kwotę 11.159,45 zł. S. S. poniósł również wydatki związane z ochroną zdrowia zatrudnionych w swoim zakładzie osób niepełnosprawnych. Z tytułu zawartej w dniu 1 lutego 1999r. umowy z M. Spółdzielnią Inwalidów, za świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników zakładu ustalono odpłatność w kwocie 1.000 zł miesięcznie. Z tytułu zatrudnienia w zakładzie pielęgniarki kwota wynagrodzenia brutto wyniosła 15.052 zł za 2000r., a za 2001r. 16.064,28 zł oraz za rok 2002 - 20.563,40 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 26 marca 2001 roku S. S. nabył wraz z małżonką działkę budowlaną położoną w P. przy ul. M. za kwotę 55.000 zł. Celem zakupu działki miała być rozbudowa hali produkcyjnej i infrastruktury towarzyszącej. Wydatki związane z powyższą inwestycją wynosiły odpowiednio: budynek zakładu 2.269.182,86 zł, drogi dojazdowe - 289.651,30 zł oraz ogrodzenie - 37.633,11 zł. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji zasadnie uznał, iż wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. W art.1 pkt 7 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 95, poz. 1101) wprowadzono zmiany polegające na zrównaniu w prawach i obowiązkach podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne poprzez opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez tych podatników. Z tych względów w art. 2 cytowanej ustawy dokonano zmiany polegającej na wykreśleniu art. 24 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), który określał możliwość zwolnień dla pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne. Poprzez dodanie pkt 4 wprowadzającego wyrazy "podatków dochodowych" do art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej poszerzono katalog wyjątków od zwolnień przysługujących z tytułu prowadzenia zakładów pracy chronionej. Zmiany te, w zakresie eliminacji zwolnień od opodatkowania dochodu osób prawnych, jak również likwidacja zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów dotyczących przekazywania uzyskiwanych ze zwolnienia kwot na fundusze rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych (państwowy i zakładowy) wprowadziły zasadę równości podmiotów gospodarczych zatrudniających osoby niepełnosprawne bez względu na formę prawną prowadzenia działalności. Art. 21 ust.1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zasady te i zakres określone były w skreślonym art. 24 tej ustawy. W konsekwencji wprowadzonych zmian, od stycznia 2000 roku przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej pozbawiono uprawnień do zwolnienia w zakresie podatków dochodowych. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25.06.2002r., sygn. Akt K 45/01 orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. Z treści sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż wyrok ten odnosi się tylko do podmiotów spełniających łącznie dwa kryteria: 1) prowadzących zakłady pracy chronionej. 2) którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Tylko wobec podmiotów spełniających łącznie te dwa kryteria, można mówić o utracie mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej powołanych przepisów i nie wyeliminowało całkowicie tych przepisów z systemu prawa. Przepis ten zachował moc obowiązującą w stosunku do podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej do dnia 30 listopada 1999 roku nie rozpoczęli inwestycji, tj. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W stosunku do tej grupy podatników nie można przyjąć, że odnoszą się do nich konsekwencje wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, wynikające z zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku związanych z podjętymi przez podatników inwestycjami. Jeżeli natomiast podatnik prowadził zakład pracy chronionej i realizował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie, a ustawa z dnia 20 listopada 1999 roku zastała go w trakcie prowadzenia tych inwestycji, skutki orzeczenia Trybunału konstytucyjnego w stosunku do takiej grupy podatników są odmienne. Analizując całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż udokumentowane przez podatnika wydatki, dotyczące kosztów poniesionych w okresie od 1997 roku, kiedy to podjął on decyzję o rozbudowie zakładu do dnia 12 kwietnia 1999 roku, tj. do dnia przyznania statusu Zakładu Pracy Chronionej nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wydatki te zostały bowiem poniesione przez podatnika w ściśle określonym celu, jakim było uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej, który upoważniał do skorzystania z uprawnień przewidzianych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Prawa i obowiązki związane z tworzeniem i funkcjonowaniem zakładów pracy chronionej uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776). W rozdziale 6 powołanej ustawy uregulowane zostały szczegółowe wymogi, których spełnienie uprawniało do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma okres od dnia 12 kwietnia 1999r., czyli uzyskania statusu, do dnia 31 marca 2002 roku, czyli do dnia obowiązywania decyzji o jego przyznaniu. W ww. okresie S. S. ponosił koszty związane z doposażeniem gabinetu lekarskiego, zatrudnieniem pielęgniarki oraz zawarciem umowy z M. Spółdzielnią Inwalidów w celu zapewnienia osobom niepełnosprawnym doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej ciąży obowiązek zapewnienia takiej opieki, wynikający wprost z przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zatem nie są to wydatki, które można byłoby powiązać z długookresowymi przedsięwzięciami, o których mowa w cytowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. S. S. dopiero dnia 26 marca 2001r zakupił działki pod budowę, na której miały powstać nowe budynki zakładu. Inwestycję tę zakończono w czerwcu 2002 roku. Według Dyrektora Izby Skarbowej, z analizy zgromadzonego materiału bezsprzecznie wynika, iż podatnik w okresie od uzyskania statusu Zakładu Pracy Chronionej, do dnia uchwalenia ustawy, tj. do dnia 20 listopada 1999 roku, nie rozpoczął i nie prowadził żadnych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. W związku z tym organ I instancji zasadnie uznał, że S. S. nie można zaliczyć go do grupy podmiotów, wobec których Trybunał stwierdził niekonstytucyjność zmian przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż argument zawarty w odwołaniu, iż realizacja inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu (zrealizowanej ostatecznie w latach 2001-2002) miał zostać rozpoczęta wcześniej, ale ze względu na zmianę stanu prawnego nastąpiło przesuniecie jej w czasie, nie może mieć znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Z przedstawionych w prowadzonym postępowaniu dowodowym materiałów nie wynika bowiem aby podatnik wcześniej rozpoczął proces realizacji długookresowej inwestycji. Inwestycja ta została rozpoczęta dopiero w 2001 roku. Okoliczność, iż podatnik miał zamiar realizować takie przedsięwzięcie w okresie wcześniejszym, nie może zostać uwzględniona, gdyż ochrona praw nabytych i interesów w toku może dotyczyć jedynie interesów będących w trakcie realizacji. Sam zamiar realizacji takiego przedsięwzięcia nie może korzystać z ochrony, w przypadku gdy przedsięwzięcie to nie zostało faktycznie rozpoczęte. Podatnik, zakupując w 2001 roku działkę, rozpoczął inwestycję na gruncie nowych przepisów prawa, nie przewidujących zwolnienia w podatku dochodowym. Zatem decyzje związane z realizacją inwestycji podejmował mając świadomość, iż nie przysługuje mu zwolnienie w podatku dochodowym. W trakcie rozpoczęcia i realizacji tej inwestycji, nie nastąpiła zmiana prawa w zakresie zwolnienia w podatku dochodowym podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, której podatnik nie mógł przewidzieć i która nie mogła zostać uwzględniona w momencie rozpoczęcia inwestycji. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie naruszono zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku wobec wnioskodawcy. Podjęcie decyzji o rozbudowie zakładu, w sytuacji, gdy nie funkcjonowało już zwolnienie w podatku dochodowym, było indywidualną decyzją podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Trybunał Konstytucyjny przewidział szczególną ochronę prawną nie wobec wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, ale jedynie wobec tych, którzy do dnia 30 listopada 1999 roku podjęli i realizowali długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przedmiotem ochrony wyrażonej w cytowanym orzeczeniu nie jest więc sama okoliczność posiadania statusu zakładu pracy chronionej, na co powoływano się w odwołaniu. W związku powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem uzasadnienia w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 roku stanie prawnym i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził również, że zarzut naruszenia art.72 par.1 pkt 1 w zw. z art.74, art.121, 122, 187 par.1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy I instancji szczegółowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się pominięcia w analizie materiału przez organ I instancji okoliczności rozpoczęcia i kontynuacji przez podatnika długookresowego przedsięwzięcia. Ponadto nie dopatrzył się naruszenia art.190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. S. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2004 r. Zaskarżył tę decyzję w całości i wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi twierdził, że decyzja ta rażąco narusza prawo, a w szczególności: art. 191 w zw. z art. 87 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923) poprzez nieuprawnione ograniczenie postępowania dowodowego do badania dowodów dotyczących okresu od uzyskania przez skarżącego statusu zakładu pracy chronionej do dnia publikacji niekonstytucyjnej zmiany ustawy w Dzienniku Ustaw, a w konsekwencji pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a także narusza art.190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art.72 par.1 pkt 1 i art.74 Ordynacji podatkowej oraz z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżący już przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r. Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący, po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, nie rozpoczął przed dniem 30 listopada 1999 r. długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym nie należy do kręgu podmiotów, których dotyczą skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. S. S. argumentował, że z chwilą ogłoszenia tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił moc obowiązującą przepis art. 2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy- w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Według skarżącego, z sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla oznaczenia kategorii podmiotów, których interesy w toku zostały naruszone, istotnym jest czy prowadzący zakład pracy chronionej podjął realizację "długookresowego przedsięwzięcia" na rzecz osób niepełnosprawnych, oraz czy realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej. Skarżący argumentował, że pojęcie "długookresowe przedsięwzięcie", o którym mowa w wyroku Trybunału, zgodnie z regułami wykładni językowej, swoim zakresem znaczeniowym obejmuje podjęcie decyzji na wykonanie czegoś, przystąpienie do realizacji czegoś planowanego na dłuższy czas. Pojęcie "przedsięwziąć" oznacza bowiem przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś, zaś "przedsięwzięcie" to rzecz przedsięwzięta, zamierzona, postanowiona, realizowana. Jak wskazuje Trybunał w sentencji wyroku, przedsięwzięcie winno być realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Z natury rzeczy zatem, przedsięwzięcia te miały służyć celom ogólnospołecznym, takim jak chociażby zabezpieczenie egzystencji, przysposobienie do pracy i komunikacji społecznej osób niepełnosprawnych, a nie zaś generowaniu przez przedsiębiorstwo w przyszłości wyższych dochodów. Z tych też względów, domniemywał skarżący, Trybunał nie posłużył się pojęciem "inwestycji", które to pojęcie stanowi termin ekonomiczny i odnosi się do przeznaczenia środków finansowych na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego wyłącznie w celu osiągnięcia zysku. Odnosząc się do kwestii ochrony interesów w toku Trybunał Konstytucyjny dzieli kategorię przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w dniu ogłoszenia ustawy, w stosunku do których wydano na 3 lata decyzje w sprawie przyznania statusu, na dwie podkategorie, a mianowicie tych, którzy powyższe cele ogólnospołeczne realizowali oraz tych, którzy zawierali fikcyjne umowy z osobami niepełnosprawnymi, manipulowali fakturami oraz korzystali z uzyskanych środków finansowych zamiast osób niepełnosprawnych, którym zobowiązani byli stworzyć odpowiednie warunki pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego "Inaczej należy ocenić ingerencję dotykającą zakładów pracy dopuszczających się nadużyć, inaczej natomiast ocenić należy zmianę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których podjęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu". W oparciu o powyższe założenia, mimo iż wprowadzona zmiana ustawy o podatku dochodowym znajduje podstawę w wartościach konstytucyjnych, Trybunał orzekł, iż narusza ona interesy w toku prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przestrzegali prawa, a podjęte przez nich działania miały na celu stworzenie warunków umożliwiających właściwe funkcjonowanie osób niepełnosprawnych w społeczeństwie, innymi słowy tych, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Ramy prawne dla podejmowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej długookresowych przedsięwzięć w interesie osób niepełnosprawnych stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, z późn. zm.) oraz m. in. przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Na gruncie przepisów w/w ustawy obowiązujących przed 1 dniem stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca spełniający warunki tą ustawą określone. Skarżący podnosił, że w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wykazał, iż podjęte przez niego działania miały na celu przygotowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich odtworzenie. Działania te w świetle powyższych wywodów wyczerpują znamiona "długookresowego przedsięwzięcia" podjętego na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Skarżący powoływał się na dokumenty, z których wynikało, iż należące do niego obiekty i pomieszczenia, w tym pomieszczenia higieniczno-sanitarne, ciągi komunikacyjne uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych a także, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa, zapewnił doraźną i specjalistyczną opiekę lekarską, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne. Przedsięwzięcia te miały, zdaniem skarżącego, charakter długofalowy, status zakładu pracy chronionej charakteryzuje się bowiem tym, iż najpierw przedsiębiorca przez 6 miesięcy zatrudnia osoby niepełnosprawne i spełnia określone obowiązki, a dopiero później wykonuje uprawnienia do końca okresu wynikającego decyzji o przyznaniu statusu. Wywodził, że utworzył miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych. Zwolnienie tych osób wiązałoby się w świetle prawa z poniesieniem ogromnych kosztów i naraziłoby go w sposób oczywisty na straty finansowe, takie jak wypłata odpraw czy odszkodowań pracowniczych. Podkreślał, iż w toku postępowania przed organem podatkowym nie wykryto żadnych nieprawidłowości, które świadczyłyby o tym, iż skarżący dopuścił się jakichkolwiek nadużyć czy też nie realizował celów wyznaczonych normami art. 69 Konstytucji oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do drugiego kryterium, które zdaniem Trybunału warunkuje powstanie stanu naruszenia interesów w toku, i w dalszej konsekwencji utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu wobec określonego podmiotu, za istotne skarżący uznał odróżnienie czy realizacja długookresowego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w Dzienniku Ustaw. Trybunał bowiem w pkt 2 wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. odnosi niezgodność z art. 2 Konstytucji nowelizacji do "prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W zaskarżonej decyzji organ w sposób nieuprawniony ograniczył postępowanie dowodowe do badania okresu od uzyskania przez skarżącego statusu zakładu chronionej do dnia publikacji niekonstytucyjnej zmiany w Dzienniku Ustaw i w jego wyniku wskazał, iż skarżący takiego przedsięwzięcia nie podjął. Tymczasem, z sentencji wyroku Trybunału analizowanego w niniejszej sprawie warunek taki nie wynika. Istotnym jest bowiem, aby skarżący podjął realizację długookresowego przedsięwzięcia w dacie przed dniem 30 listopada 1999 r. Nie jest istotnym natomiast czy miało to miejsce po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Pogląd ten wydaje się tym bardziej uzasadniony, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, iż prowadzący zakład pracy chronionej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany do podjęcia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed datą uzyskania statusu. Na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 dniem stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał bowiem ten pracodawca prowadzący działalność gospodarczą, który spełniał przesłanki określone w ustawie przez okres co najmniej 6 miesięcy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co ustalił również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (s. 5), iż decyzję o rozbudowie zakładu celem stworzenia miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych skarżący podjął już w 1997 r., a zatem przed datą 30 listopada 1999 r. Inwestycja obejmowała dobudowę budynku magazynowego oraz budowę pochylni dla osób niepełnosprawnych. Zatwierdzony decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 17 kwietnia 1997 projekt budowlany obejmował wykonanie nowych pomieszczeń socjalnych (szatnie męskie, damskie, magazynek, pokoje biurowe), wykonanie schodów, dojazdu dla osób niepełnosprawnych na zewnątrz budynku, wykonanie sanitariatu dla osób niepełnosprawnych, wymianę stolarki drzwiowej w istniejących pomieszczeniach socjalnych oraz nowy magazyn celem stworzenia nowych stanowisk pracy na rzecz osób niepełnosprawnych. Wydatki związane z powyższą inwestycją były księgowane na koncie 83 pod nazwą Inwestycje rozpoczęte - budynek zakładu. Wydatki poniesione na tę inwestycję wyniosły łącznie 69.119 zł. Ocena podjętych przez podatnika działań na rzecz osób niepełnosprawnych nastąpiła w toku kontroli Państwowej Inspekcji Pracy Inspektorat. Zgodnie z protokołem kontroli z dnia 18 lutego 1999 r. stan techniczny przygotowanego obiektu budowlanego nie budził zastrzeżeń. Zastrzeżenia budziły natomiast określone w protokole rozwiązania przyjęte dla osób niepełnosprawnych na stanowiskach robotniczych. Po wykonaniu zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy Inspektorat w dniu 15 marca 1999 r. organ ten wydał postanowienie, w którym stwierdzono, iż Zakład S. S. spełnia warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. O rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, co stanowiło podstawę przyznania mu statusu zakładu pracy chronionej. Wobec zakończenia w 1999 r. budowy zaplecza socjalnego oraz produkcyjnego, a zatem przygotowania stanowisk pracy zgodnie z wszelkimi wymogami przepisów prawa, skarżący zatrudnił w swoim zakładzie osoby niepełnosprawne. Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w miesiącu marcu 1999 r. wynosił 49,60%. Zwolnienie tych osób wiązałoby się w świetle prawa z poniesieniem ogromnych kosztów i naraziłoby wnioskodawcę w sposób oczywisty na straty finansowe. Mimo niekorzystnej zmiany przepisów skarżący nadal zatrudniał osoby niepełnosprawne. Wskaźnik zatrudnienia uległ nawet zwiększeniu. Poddano również gruntownej modernizacji zaplecze medyczne zakładu. Wydatki związane z przygotowaniem gabinetu lekarskiego księgowano na koncie nr 83. Wydatki te wyniosły 2.824,18 zł. Gabinet lekarski został wyposażony zgodnie z potrzebami osób niepełnosprawnych. Wydatki te wyniosły 15.520,95 zł. Organ ustalił, że wydatki te wyniosły 11.159,45 zł. Z materiału dowodowego, również za okres, który był przedmiotem badania przez organy podatkowe tj. od uzyskania statusu do dnia 30 listopada 1999 r., wynika zatem, iż Skarżący należy do grupy podmiotów, do których wyrok Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. był adresowany. W dniu 1 lutego 1999 r. zawarto umowę z M. Spółdzielnią Inwalidów w celu zapewnienia osobom niepełnosprawnym doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej. Jej koszt wynosił 1000 zł miesięcznie. W celu zapewnienia pełnej opieki medycznej osobom niepełnosprawnym zatrudniono również na stałe pielęgniarkę. Wydatki związane z jej zatrudnieniem wynosiły 51.679,68 zł. Celem zatrudnienia dalszych osób niepełnosprawnych oraz dla zapewnienia konkurencyjności Zakładu oraz utrzymania dotychczasowych stanowisk osób niepełnosprawnych, skarżący podjął decyzję o rozbudowie zakładu. Nowelizacja przepisów podatkowych od 2000 roku, pozbawienie zakłady pracy chronionej znacznej części ulg uniemożliwiło realizację opisanych założeń. Plany te zostały rozciągnięte na znacznie dłuższy okres czasu, a rozbudowa zakładu nastąpiła dopiero w 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem skarżącego, że kontynuował podjęte przez siebie przedsięwzięcie polegające na utworzeniu stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. W dniu 26 marca 2001 r. nabył bowiem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działkę nr "[...]" położoną przy ul. M w P. celem dalszej rozbudowy zakładu. Projekt rozbudowy zakładu uwzględniał potrzebę zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Obejmował on budowę budynki hali produkcyjnej, budynku portierni i budynku socjalno-administracyjnego, przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Docelowo wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych miał wynosić 75% przy zatrudnieniu 60 pracowników. Podejmowana w 2001 r. rozbudowa zakładu miała uwzględniać wszelkie potrzeby oraz spełniać wymogi zatrudniania tak dużej ilości osób niepełnosprawnych. Wraz z budową hali produkcyjnej realizowano budowę budynku socjalno-administracyjnego, gdzie miały znajdować się pomieszczenia socjalne dla zatrudnionych pracowników, w tym niepełnosprawnych. Inwestycję zakończono w 2002 r. Wydatki związane z powyższą inwestycją wynosiły odpowiednio: budynek zakładu 2.269.182,86 zł, drogi dojazdowe 289.651,30 zł, ogrodzenie 37.633,11 zł. Według skarżącego, organ podatkowy w sposób nieuprawniony ogranicza zakres postępowania dowodowego do okresu od momentu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej do dnia publikacji nowych regulacji w Dzienniku Ustaw, co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art.187 par.1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w toku postępowania dowodowego okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, skarżący stwierdził, że należy do grupy wyodrębnionych przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku podmiotów tj. podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999 r. Stosownie do art.190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Stwierdził ponadto, że przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego przyjąć należy, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty (tak między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. w sprawie o sygn. FSK 32/04). Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji zatem wobec skarżącego "reanimowana" została poprzednia treść art.31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., co skutkuje powstaniem nadpłaty za sporny okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. Rezultatem przeprowadzonej przez sąd kontroli jest konstatacja, że skarga nie jest zasadna. Na wstępnie zaznaczyć trzeba, że ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) nastręczała w praktyce trudności. Na tle rozpatrywanej sprawy istotny jest jednak problem nie skutków orzeczenia Trybunału, lecz zakresu podmiotowego, którego orzeczenie to dotyczy. Zdaniem sądu, nie było podstaw do tego by organy podatkowe zajmowały się przedsięwzięciami podatnika skierowanymi na uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej i jako długoterminowe przedsięwzięcie potraktowały wszystkie działania podatnika podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych, niezależnie od czasu wykonania tych przedsięwzięć. Na tle rozpatrywanej sprawy nie do przyjęcia jest koncepcja, że długoterminowym przedsięwzięciem jest w istocie w ogóle zaangażowanie się w działalność na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie określono bowiem, że odnosi się on do prowadzących zakłady pracy chronionej. Zatem, z punktu widzenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zaszłości, czyli ewentualne wydatki poniesione w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, nie miały znaczenia. Nie ulega wątpliwości, że celem rozstrzygnięcia Trybunału było zminimalizowanie skutków zmiany przepisów w stosunku do już funkcjonujących zakładów pracy chronionej. Wyrok Trybunału statuuje wyraźne zawężenie grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy wymagają ochrony. Zawężenie to odnosi się do tych "którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów" podjęli długookresowe przedsięwzięcie. Nie można w tej sytuacji uznać za długotrwałe przedsięwzięcie samych działań podjętych dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Dopiero skuteczne działania tj. zakończone uzyskaniem pozytywnej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, otwierały możliwość korzystania z wynikających z jego posiadania uprawnień. Z pewnością podatnicy, którzy zaangażowali swe interesy w zakłady pracy chronionej mieli nadzieję na to, że wydatki poniesione na uzyskanie statusu przyniosą korzyści w sferze podatkowej w dłuższej perspektywie czasowej. Nie można jednak jako owego długookresowego przedsięwzięcia, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, potraktować samego zaangażowania się przez podatnika w specyficzny rodzaj działalności jakim jest prowadzenie zakładu pracy chronionej. Wyrok Trybunału wyznacza bowiem podzbiór w zbiorze podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Inaczej mówiąc, w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego podlega ochronie każdy kto podjął się długotrwałego przedsięwzięcia będąc prowadzącym zakład pracy chronionej i nie zakończył go przed zakwestionowaną nowelizacją przepisów. Zbiór podatników prowadzących zakłady pracy chronionej zawiera w sobie zbiór tych, którzy podjęli się długookresowych niezakończonych przedsięwzięć. Poza częścią wspólną obu zbiorów pozostają ci podatnicy, którzy prowadzą wprawdzie zakłady pracy chronionej, ale długoterminowych przedsięwzięć nie podjęli albo już je zakończyli przed zmianą przepisów. Do takich właśnie podatników, pozostających poza częścią wspólną obu zbiorów, należy S. S.. W ocenie sądu jako będący przedmiotem sporu stan interesów w toku, należy rozumieć tylko te przedsięwzięcia (interesy) prowadzących zakłady pracy chronionej, które swój początek miały pod rządem przepisów, które utraciły moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2000 r. a które do tego czasu nie zostały zakończone. Zawarte w wyroku Trybunału określenie "którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów" należy rozumieć wyłącznie jako zaufanie do przepisów przed nowelizacją obowiązujących w chwili podejmowania długookresowego przedsięwzięcia. Wracając na grunt rozpatrywanej sprawy nie można mieć wątpliwości, że przedsięwzięcie strony jakim był zakup gruntu i następnie zrealizowanie inwestycji tj. wybudowanie nowego zakładu rozpoczęło się dopiero w 2001r., z chwilą zakupu gruntu po zakład. Podatnik sam przyznał, że inwestycja przeciągnęła się w czasie z uwagi na zmianę przepisów. Zakupując działkę skarżący widział już (a przynajmniej powinien był widzieć przy dołożeniu należytej staranności w prowadzeniu swych interesów) o zmianie przepisów. Zatem kupując działkę a następnie realizując w kolejnych latach podatkowych inwestycję, jaką było wybudowanie zakładu, nie mógł działać zaufaniu dotychczasowych przepisów, te bowiem już nie obowiązywały. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego określa dwa warunki, których spełnienie powoduje objęcie ochroną z ego wyroku obowiązującą. Są to mianowicie : 1.prowadzenie zakładu pracy chronionej; 2.podjęcie w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Rację należy przyznać skarżącemu, że użycie określenia "przedsięwzięcie" miało na celu objęcie ochroną również tych podatników, którzy podjęli długoterminowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych nie będące inwestycjami o charakterze materialnym. Jako przykład takiego przedsięwzięcia, podać można zawarcie długoterminowej umowy z ośrodkiem szkolenia na przeprowadzenie szkolenia zawodowego zakończonego uzyskaniem przez zatrudnione osoby niepełnosprawne kwalifikacji zawodowych określonego rodzaju. Jednak już zapewnienie opieki medycznej pracownikom, na co trafnie zwrócono uwagę w decyzji organu pierwszej instancji, nie może być traktowane jako długoterminowe przedsięwzięcie w rozumieniu wyroku Trybunału, ponieważ do obowiązków prowadzącego zakład pracy chronionej należy utrzymywanie przez czas posiadania statusu zakładu pracy chronionej określonego standardu opieki dla niepełnosprawnych pracowników. Zatem wydatki poniesione przez skarżącego na zatrudnienie pielęgniarki stanowią kontinuum działań wynikających z uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, mające na celu utrzymanie tego statusu. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych decyzja przyznaje status na określony czas, ale jednocześnie ustawa ta przewiduje cofnięcie statusu, gdyby w okresie na jaki status przyznano nie były zapewnione warunki wymagane dla jego uzyskaniu. Za nietrafny należy uznać argument zawarty w skardze, że nie jest istotny moment kiedy podatnik rozpoczął długoterminowe przedsięwzięcie, a w szczególności czy rozpoczął je przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Analiza użytych przez Trybunał Konstytucyjny sformułowań nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Trybunał miał na uwadze wyłącznie prowadzących zakład pracy chronionej, którzy posiadając ten status rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia. Gdyby wyrok Trybunału odnosił się do długookresowych przedsięwzięć rozpoczętych przez osoby, które w chwili rozpoczynania takich przedsięwzięć statusu nie posiadały, jego brzmienie musiałoby być inne - nawiązujące do wszystkich działań podjętych przez podatników na rzecz niepełnosprawnych (również tych podjętych przed uzyskaniem statusu). Organ podatkowy pierwszej instancji niezwykle szczegółowo analizował sprawę po uprzednim dokonaniu niezbędnych ustaleń i wynikające z tych ustaleń wnioski nie nasuwają zastrzeżeń. Podobnie uczynił to organ drugiej instancji. Omówienie zgromadzonych dowodów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy wnikliwie zaprezentował swe stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, zatem nie ma potrzeby przytaczania wszystkich aspektów tej oceny ujętych w części wstępnej uzasadnienia. Bezzasadne są więc zarzuty naruszenia art.191 i art.187 Ordynacji podatkowej a także art.190 ust.1 i 4 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się wadliwości w postępowaniu organów podatkowych, które wszechstronnie wyjaśniły sprawę, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Z powyższych względów skargę jako nie mająca uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art.151 P.ps.a.