II FSK 440/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1512/05 w sprawie ze skargi P. I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P. I." sp. z o.o. w W. kwotę 5000 złotych (pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 440/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1512/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P" Sp. z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2005 roku. Rozstrzygnięciem tym uchylono w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2002 roku w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji między innymi wskazano, że w roku podatkowym 1997 spółka nabyła aktem notarialnym z dnia 26 września 1997 roku budynek położony we W. przy ulicy R. W roku podatkowym 1997 zaliczyła do inwestycji wydatek w wysokości 3.500,00 złotych poniesiony na inwentaryzację tego budynku. Za to w roku 1998 spółka realizowała prace adaptacyjno-modernizacyjne budynku biurowego we W. przy ulicy R oraz przy ulicy W., ponosząc wydatki, których zasadniczą część ujęła na koncie jako nakłady inwestycyjne rozpoczęte. W ocenie organów podatkowych wydatki te nie były remontem, ale stanowiły modernizację i ulepszenie. Zwiększały więc wartość środka trwałego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 c) w związku z art. 16 g) ust.13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej ustawą podatkową). W toku postępowania podatkowego ustalono także, że spółka, której jedynym udziałowcem był S.P. otrzymywała w roku 1997 i 1997 świadczenia w ramach umów pożyczek udzielonych przez S.P. będącego także jedynym członkiem zarządu spółki. Organ podatkowy zaliczył więc do przychodu spółki podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę nieodpłatnego świadczenia, to jest sumę odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby pożyczki były oprocentowane. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zaliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też należało je kwalifikować jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Powołano się w tym zakresie na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Sąd podkreślił także, że dla uznania, iż w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia; przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie był sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z dokumentów przedstawionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że zakwestionowane przez organy skarbowe prace sprowadzały się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Takie prace, w ocenie Sądu, nie mogły być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku. Przeciwnie, stanowiły zmianę tego stanu. Wobec tego nie mogły być uznane za remont, a jedynie stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej Odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa Sąd uznał, iż nie było to w sprawie konieczne gdyż dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane, a ta okoliczność była w sprawie bezsporna. Zdaniem Sądu, zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie dokumentów (faktury, umowy) i wyjaśnienia strony, które organ odwoławczy poddał ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poz. zm.). W drugiej spornej kwestii rozpoznawanej sprawy, to jest kwestionowania przez spółkę prawidłowości zaliczenia przez organy do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nieodpłatnych świadczeń stanowiących oprocentowanie udzielonych spółce przez jej jedynego udziałowca oraz członka zarządu pożyczek, Sąd ocenił działanie organów jako prawidłowe. Spółka niesłusznie w ocenie Sądu podnosiła, że przedmiotowe umowy pożyczki zostały zawarte z naruszeniem art. 203 rozporządzenia prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 roku Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502). Z tej przyczyny umowy te są nieważne, a zatem uzyskane z tego tytułu świadczenie nie jest nieodpłatnym świadczeniem a bezpodstawnym wzbogaceniem. Sąd argumentował, że ustalenie, czy zawarcie pożyczki nastąpiło czy nie z naruszeniem norm z art. 203 Kodeksu handlowego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Dokonując bowiem kwalifikacji określonych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego należy uwzględnić, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są także czynności faktyczne. Opodatkowaniu, jak wskazał Sąd, podlega skutek dokonanej czynności cywilnoprawnej, a nie sama czynność. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczając do przychodu spółki wartość nieodpłatnego świadczenia, jakie spółka ta otrzymała od S.P., ustaloną według norm art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926). Do naruszenia tego dojść miało poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięcia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w zakresie okoliczności związanych z ustaleniem późniejszego oprocentowania z tytułu zawartych umów pożyczek, okoliczności związanych z zakresem zobowiązania spółki z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia obejmującego także odsetki ustawowe, o których mowa w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistego okresu korzystania przez spółkę ze środków pieniężnych otrzymywanych bezpodstawnie, okoliczności związanych z ustaleniem cen rynkowych dla nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu przez spółkę ze środków pieniężnych otrzymywanych bezpodstawnie, a także okoliczności związanych z zakresem i charakterem przeprowadzonych przez spółkę prac budowlanych, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to jest: dowodu z przesłuchania w charakterze strony S. P. na okoliczności związane z wolą stron zawierających umowy pożyczki oraz późniejszego wykorzystania ich przez spółkę, dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, na okoliczność zakresu i charakteru przeprowadzonych przez spółkę robót budowlanych oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony S.P. na okoliczność zakresu i charakteru przeprowadzonych przez spółkę robót budowlanych, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przed organami obu instancji i wyciągnięcie na ich podstawie wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, Autor skargi kasacyjnej zarzucił w dalszej kolejności naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, tj. z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenia przepisów postępowania, a jednocześnie nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w złożonej skardze. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie niepełnych akt sprawy, oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 u.p.p.s.a., poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 203 rozporządzenia prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 roku Kodeks handlowy. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd, polegającej na przyjęciu, iż czynność prawna bezwzględnie nieważna, jako sprzeczna z przepisami ustawy, nie stanowi czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono także Sądowi niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 58 § 1, art. 405, art. 410 § 1 i § 2, art. 411 pkt 1 oraz art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 203 Kodeksu handlowego. To naruszenie polegać miało na przyjęciu w okolicznościach faktycznych sprawy, w sytuacji gdy spółka jako dłużnik zobowiązany do zwrotu świadczenia pieniężnego uzyskanego tytułem bezpodstawnego wzbogacenia, z uwagi na bezwzględną nieważność zawartych umów pożyczek, uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł, że w zaskarżonym wyroku naruszono art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 58 § 1, art. 405, art. 410 § 1 i § 2, art. 411 pkt 1 oraz art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 203 Kodeksu handlowego. Do tego z kolei naruszenia dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez Sąd i przyjęcie, że miarodajne dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest w okolicznościach faktycznych sprawy odniesienie się do cen rynkowych kredytów inwestycyjnych stosowanych przez banki. Ostatni zarzut wskazany w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 16 ust. 1 pkt 1lit. c) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż poniesione przez spółkę wydatki na roboty budowlane stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego i nie mogły zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wywodząc analogicznie, jak Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Jako nieusprawiedliwione należało ocenić wskazane w jej treści zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd norm wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, który wprowadza ograniczenie w zakresie przedmiotowym obowiązywania wyżej wymienionego aktu normatywnego, norm ustawy nie stosuje się do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy. Do takich czynności, jak słusznie wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zalicza się paserstwo, czerpanie zysków z cudzego nierządu, zakazanych gier lub zakładów. Natomiast umowa pożyczki, a taką zawarła spółka z członkiem zarządu, może stanowić przedmiot prawnie skutecznej czynności prawnej. Normy wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie miały więc zastosowania w rozpoznawanym stanie faktycznym i z tej przyczyny nie mogły zostać naruszone przez Sąd. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, jednoosobowe spółki gminy lub przedsiębiorstwa komunalne od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie. W rozpoznawanej sprawie, w sposób niekwestionowany przez skarżącą, organy podatkowe ustaliły, a Sąd w zaskarżonym wyroku oddalając skargę ocenił, że nastąpiło to bez naruszenia przepisów postępowania, że spółka na dzień 31 grudnia 1997 roku posiadała zadłużenie z tytułu nieoprocentowanych pożyczek zaciągniętych od jednego udziałowca. Umowy te jak i aneksy sporządzono z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. Słusznie w tej sytuacji Sąd ocenił za prawidłowe stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, spółka otrzymała do dyspozycji, w wyniku tych umów, środki finansowe, które wykorzystywała do prowadzonej działalności. W związku z korzystaniem z tych środków spółka nie ponosiła żadnych ciężarów na rzecz swojego udziałowca. Korzystając z tych środków, spółka korzystała w rzeczywistości z nieodpłatnego świadczenia na jej rzecz przez członka zarządu będącego jednocześnie jedynym jej udziałowcem. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe słusznie zastosowały w rozpoznawanej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Odnosząc się z kolei doi zarzutu naruszenia przez Sąd oraz ustaliły, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Natomiast skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona w części, w jakiej wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w zakresie oceny prawnej dotyczącej przyjętej w postępowaniu podatkowym kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków dotyczących nieruchomości położonych we Wrocławiu przy ulicy R. oraz W. Na wstępie skonstatować i przypomnieć należy, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że sporne w podatkowej ocenie ich wyników/efektów czynności budowlane dotyczyły więcej aniżeli jednego obiektu jak również trwały dłużej niż jeden rok podatkowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie indywidualizuje i nie precyzuje natomiast: jakie z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na określone czynności dotyczyły konkretnego, badanego w danej sprawie okresu podatkowego i do którego obiektu z pozostających w dyspozycji strony skarżącej się odnosiły. Zaniechania te, bądź chociażby brak dostatecznie jednoznacznych i ukonkretnionych wypowiedzi Sądu I instancji w analizowanym przedmiocie uniemożliwia pełną, pewną i nie mogącą powodować uzasadnionych wątpliwości ocenę prac, które doprowadzić miały do remontu lub ulepszenia/powiększenia wartości danego środka trwałego. Rozważając w zakresie ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych Sąd I instancji odwołuje się do zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym faktur i kosztorysów. Nie relatywizuje jednak wartości tych dowodów do danych obiektów czy też okresów podatkowych. Sąd I instancji stwierdza, że zakwestionowana przez organy podatkowe część prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Nie wynika z tego jednak jakie to były prace, jakich pomieszczeń i obiektów dotyczyły oraz jakie było ich pierwotne, zamierzone i uzyskane przeznaczenie i wykorzystanie. Sąd poprzestaje tu tylko na milczącej akceptacji przywołanego stanowiska organów podatkowych, że zeznania te uzupełniają dostatecznie pozostały materiał dowodowy, co jednak nie jest niewątpliwie dostateczną i merytoryczną analizą zeznań świadka. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie badania ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych jest bardzo mało konkretne i nie odnosi się dostatecznie precyzyjnie i jednoznacznie do poszczególnych elementów przedmiotu stanu faktycznego sprawy jak i dowodów, na podstawie których był on w postępowaniu podatkowym ustalany i oceniany. Z powodu zasygnalizowanych powyżej wad i zaniechań uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można w postępowaniu kasacyjnym rozstrzygnąć o merytorycznej trafności stanowiska Sądu I instancji, że sporne wydatki na prace o charakterze budowlanym ze skutkiem podatkowym doprowadziły w kontrolowanym przez organy administracyjne okresie podatkowym do ulepszenia, zwiększenia wartości konkretnych środków trwałych. Z tego samego powodu niemożliwa jest (jeszcze) ocena, czy dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było postulowane przez stronę skarżącą poszerzenie zakresu postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchanie kolejnego świadka. Z tych względów, uznać i ocenić należy, że Sąd I instancji ze skutkiem dla możliwości prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dopuścił się naruszenia art. 141§ 4 u.p.p.s.a., co, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednocześnie pozostałych zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej we wskazanej powyżej kwestii, albowiem wobec wytkniętych powyżej braków i wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ich merytoryczne rozstrzygnięcie byłoby przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga administracyjnej sprawy określonego w decyzjach podatkowych opodatkowania; rozpoznaje skargi kasacyjne od wyroków sądów pierwszej instancji, które opodatkowania tego, w kontekście zaskarżonych do nich decyzji, dotyczą. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, tak jak sprawie niniejszej, na tyle narusza art. 141 § 4 u.p.p.s.a., że na jego podstawie nie można bez wątpliwości ocenić rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie ad meritum, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić Sądu I instancji w merytorycznym rozstrzyganiu skargi na decyzję podatkową i sporządzeniu w tym przedmiocie prawidłowego uzasadnienia wyroku. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 18 punkt 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 roku Nr 163, poz. 1348).