I SA/Wr 1512/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Samiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r oddala skargę Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków, poniesionych na prace rozbiórkowe i inwestycyjne w obiektach przy ul. R. [...] i W. [...] w kwocie ogółem [...] Do przychodów Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia Inspektor Kontroli Skarbowej zaliczył odsetki od nieoprocentowanych pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca w kwocie ogółem [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wnosił o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 - Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, tj. nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego. Strona zarzuca naruszenie art. 58 Kodeksu cywilnego w związku z art. 203 § 1 Kodeksu handlowego, poprzez pominięcie faktu, że umowy pożyczki zostały zawarte ze Spółką przez jej jedynego udziałowca i członka zarządu, co spowodowało, że umowa pożyczki była nieważna z mocy prawa i nie mogła wywołać skutków prawnych. W konsekwencji, działanie organu podatkowego I instancji spowodowało naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na błędnym przyjęciu, że odsetki od nieoprocentowanych pożyczek stanowią przychód do opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka nie zgadza się z zakwestionowaniem wydatków, jako nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów w kwocie ogółem [...]. Roboty budowlane ujęte w fakturach nr [...] - [...], nr [...] - [...], nr [...] -[...], zdaniem Spółki miały charakter robót remontowych, a nie robót inwestycyjnych Strona stoi na stanowisku, że o kwalifikacji danych prac decyduje ich charakter, a nie subiektywne stanowisko organów kontroli i wskazuje na niekonsekwentne działanie Inspektora UKS, albowiem nie zakwestionował ujęcia w remontach dot. ul. R. [...]kwoty [...] (F [...]i [...]) z tytułu zakupu okien, natomiast w przypadku ul. W. [...], nie skorygował błędnie ujętego przez Spółkę po stronie inwestycji zakupu stolarki okiennej i drzwiowej. Zastrzeżenia Spółki budzi również sposób postępowania Inspektora UKS odnośnie kwalifikacji prac w budynku A przy ul. W. [...]. Spółka domagała się powołania biegłego z zakresu budownictwa, jednakże organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uznając że nie istnieją wątpliwości odnośnie charakteru tych prac. Podatnik zarzucił także nieuwzględnienie przy obliczaniu podatku strat z lat ubiegłych Zdaniem spółki Kontrola przeprowadzona za rok 1997 i 1998, w efekcie których wydane zostały decyzje wymiarowe, nie uwzględniła oczywistego faktu nieważności umów pożyczek zawieranych przez Spółkę z członkiem Zarządu, jako czynności prawnej z samym sobą. Zatem naliczenie oprocentowania od pożyczek nieważnych z mocy prawa, stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieprawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, że strata w latach 1997-1998 nie wystąpiła. W piśmie z dnia [...],[...], Strona podniosła także zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie kwalifikowania spornych prac jajko inwestycyjnych. Zdaniem podatnika niewystarczającym jest oparcie się organów podatkowych jedynie na treści faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki oraz oświadczeniu Prezesa Zarządu Spółki. Istotne jest również prześledzenie całego procesu inwestycyjnego przeprowadzonych prac oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: inspektora nadzoru i Prezesa Zarządu Spółki oraz powołanie biegłego. Strona zarzuca, że uzasadnienie decyzji nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, aby rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na konkretnych dowodach. Odnośnie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenie, Strona podnosi, że niewłaściwie został zastosowany art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak ustanowienia pełnomocnika do zawarcia umów pożyczki z członkiem zarządu skutkuje nieważnością czynności prawnej. Organy podatkowe pominęły treść art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Strony, w przypadku nieważności czynności prawnej, wskutek której doszło do przesunięć majątkowych, dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia. W przypadku nieważnej czynności prawnej, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, czynność te nie wywiera konsekwencji na tle przepisów prawa podatkowego. Zatem, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na treść art. 2 ust. 1 pkt. 3 cyt. ustawy. Strona zarzuca, że organ I instancji niewłaściwie określił stopy procentowe. Ponadto, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, że zostało naliczone oprocentowanie, co powoduje, że nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Z dokumentacji wynika także wola stron, co do przeznaczenia udzielonych pożyczek oraz sposobu ich wykorzystania. Zatem, należy przesłuchać Pana S. P. na okoliczność woli stron oraz okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych umów pożyczek i ich późniejszego przeznaczenia. Nie ustalono także, w jakim okresie strona korzystała z kwot przekazanych tytułem zawartych umów pożyczek, co powoduje, że ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia są całkowicie błędne. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r na kwotę [...] W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wywodził że w roku podatkowym 1997 Spółka zaliczyła do inwestycji wydatek w wysokości [...]poniesiony na inwentaryzację tego budynku, natomiast w roku podatkowym 1998 Spółka realizowała prace adaptacyjno-modernizacyjne ponosząc wydatki których zasadniczą część ujęła na koncie: Nakłady inwestycyjne rozpoczęte Natomiast wartość prac wynikających z faktur: – nr [...]z dnia [...] za pierwszy etap robót rozbiórkowych wg. załączonego kosztorysu w kwocie [...], (dot. ul. R. [...]), – nr [...]z dnia [...] za roboty remontowo-budowlane, demontaż instalacji elektrycznej, sanitarnej, co. wod.-kan. w piwnicy przy ul. R., – 20 % wartości do faktury [...]wg zał. kosztorysu w kwocie [...], nr [...] z dnia [...] za pierwszy etap remontu kamienicy przy ul. W. [...] wg załączonego kosztorysu z dnia [...], w kwocie [...], Spółka A odniosła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W celu określenia charakteru wykonanych prac, organy podatkowe dokonały analizy załączonych do akt sprawy faktur oraz kosztorysów na roboty budowlane. O charakterze przeprowadzonych robót świadczy także Decyzja Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] zatwierdzająca przedłożony projekt inwestycji-remontu budynku biurowego we W. przy ul. R. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenie Prezesa Zarządu Pana S. P. jest jednym z dowodów w sprawie i potwierdza, że prowadzone w 1998r. roboty inwestycyjne stanowiły część przedsięwzięcia inwestycyjnego rozpoczętego w 1997r i kontynuowanego w latach następnych. Analizując dokumenty dotyczące innych lat podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że proces inwestycyjny budynku przy ul R. [...]był procesem inwestycyjnym kilkuletnim, co przykładowo ilustruje czas i zakres robót wykonanych przy budowie dźwigu. Powołując się na oświadczenie Prezesa Zarządu oraz zeznania inspektora nadzoru budowlanego Dyrektor Izby Skarbowej określa zakres prowadzonych prac. Zdaniem organu podatkowego II instancji, wnioskowane przez Spółkę przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pana S. P. jest bezzasadne, gdyż w wyniku jego przesłuchania potwierdzono by wyłącznie zakres prac, który znajduje odzwierciedlenie w umowach, fakturach, kosztorysach, protokołach, opisach technicznych, w zeznaniu Inspektora Nadzoru oraz w prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej Zatem, organ II instancji nie dopatrzył się powodu do kwestionowania dobrowolnie złożonego oświadczenia Pana S. P. Wręcz przeciwnie, uważa, że jest to osoba, której oświadczenie można uznać za wiarygodne, gdyż była świadkiem wszystkich etapów robót. Zarzut, że Inspektor UKS nie zakwestionował ujęcia w remontach dot. ul. R. [...] kwoty [...] ([...]i [...]) z tytułu zakupu okien, natomiast w przypadku ul. W. [...], nie skorygował błędnie ujętego przez Spółkę po stronie inwestycji zakupu stolarki okiennej i drzwiowej, jest bezzasadny. W odwołaniu Strona stwierdziła, że "Przeprowadzona przez Panią Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we W. kontrola spowodowała, że Spółka powtórnie zweryfikowała zarówno sporządzone z wykonywanych prac kosztorysy oraz dokumentację księgową." Inspektor Nadzoru Spółki sporządził "Rozliczenie katalogów kosztorysowych...", i Strona w postępowaniu odwoławczym na podstawie tych dokumentów dokonała podziału wydatków na remontowe i inwestycyjne. Zatem, to nie Inspektor Kontroli Skarbowej ale Spółka dokonuje klasyfikacji wydatków z tytułu zakupu okien w obiekcie przy ul. R. [...] kwalifikując wydatek do remontów, natomiast na obiekcie przy ul. W. [...] zakup okien niekonsekwentnie zalicza do inwestycji. Odnosząc się do wniosku Strony o powołanie biegłego w zakresie budownictwa, to organ podatkowy II instancji stanął na stanowisku, że biegły w zakresie budownictwa niewątpliwie posiada obszerną wiedzę w swojej dziedzinie, jednakże obowiązek prawidłowego zakwalifikowania wydatków do robót remontowych czy modernizacyjnych spoczywa na Podatniku. W przekonaniu organu odwoławczego, zakwalifikowanie przez Spółkę A większości wydatków, dokładnie 89 %, do wydatków inwestycyjnych a 11 % do wydatków kosztowych świadczy o dowolnym traktowaniu przepisów podatkowych. Zatem, powołanie biegłego w zakresie budownictwa do weryfikacji wydatków pod kątem podatku dochodowego jest bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki dotyczącego nieważności umów pożyczek udzielonych Spółce przez Pana S. P. - jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu (na dzień [...] zadłużenie Spółki z tytułu pożyczek zaciągniętych u udziałowca wyniosło [...]). Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że wobec nieoprocentowania tych pożyczek Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w kwocie [...] tj. w postaci sumy odsetek jakie musiałaby zapłacić, gdyby pożyczki były oprocentowane (gdyby świadczenie było odpłatne). Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, za przychody uznaje m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Niezrozumiałym wydaje się nazwanie w odwołaniu Spółki nieodpłatnego świadczenia "bezpodstawnym wzbogaceniem". Nawet przy przyjęciu, że umowy pożyczek były nieważne, to pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy (m. in. wyrok NSA z 14.01.1999 r., Sygn. akt I S.A./Ka 839/97). Przecież bezspornie Spółka A nieodpłatnie korzystała z tych pieniędzy bez względu na to czy ważne były umowy pożyczek. Do wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął odsetki stosowane przez NBP przy udzielaniu kredytu refinansowego. Odnośnie udzielonych Spółce pożyczek, to przekazanie ich w 2002 r. na kapitał zakładowy Spółki, nie wywiera żadnych skutków w zakresie otrzymania w 1998 r. przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania z nieoprocentowanego kapitału. Od ustalonego dochodu organ II instancji odliczył po 1/3 straty z lat 1996 i 1995 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie : 1. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie umów pożyczek, które są nieważne, 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 203 Kodeksu Handlowego oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez brak jego zastosowania i wyciąganie konsekwencji podatkowo -prawnych z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 3. art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy polegające na ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia pomimo braku tożsamości świadczeń porównywanych 4. art. 21 § 3 ustawy -Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i nie uwzględnienie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1998 straty podatkowej poniesionej w roku 1996, 5. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez oczywiste naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się brakiem ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo dostępności środków dowodowych, 6. art. 191 ustawy -Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 7. art. 188 ustawy -Ordynacja podatkowa, przez brak uwzględnienia i formalnego rozpatrzenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, które miały doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 124 ustawy -Ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji, która nie spełnia wszelkich wymogów przewidzianych dla prawidłowej decyzji podatkowej, a to z pominięciem szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co wpływa na brak możliwości zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia. Skarżący wywodził, że brak było podstaw do twierdzenia, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, bowiem udzielone Spółce nieodpłatne pożyczki, które w przedmiotowej sprawie stanowiły podstawę do przyjęcia, iż Spółka uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia, są czynnościami nieważnymi i nie mogły w żaden sposób wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania. W świetle art. 203 Kodeksu Handlowego (obowiązującego w dacie zawierania przedmiotowych umów pożyczek) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mógł zawrzeć umowy z samym sobą jako reprezentantem Spółki ani też z innym członkiem zarządu jako reprezentantem Spółki. Brak ustanowienia przez Spółkę pełnomocnika do zawarcia tego rodzaju umów skutkował naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. Z tego też względu umowy pożyczki, jako zawarte z pominięciem omawianych przepisów są dotknięte nieważnością, która polega na tym, że mimo istnienia zewnętrznych pozorów konkretnej czynności prawnej nie wywołują one zamierzonych skutków prawnych (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Skarżący zarzucał przy tym, że organy obu instancji pominęły całkowicie treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do "przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". W ocenie skrzącego na skutek nieważności umowy pożyczki doszło do bezpodstawnego wzbogacenia spółki. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, aby w takiej sytuacji strona skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci braku konieczności poniesienia odsetek od otrzymanych środków, które stanowią nieodpłatne świadczenie, gdyż w takiej sytuacji w ogóle nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -art. 2 ust. 1 pkt 3. Brak bowiem podstawowego składnika stanu faktycznego uzasadniającego zakwalifikowanie tego stanu jako nieodpłatnego świadczenia, w postaci świadczenia, które na mocy porozumienia stron jest bezpłatne. W ocenie strony skarżącej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza jednocześnie treść zastosowanego w sprawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 1997), zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się "w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia". Przez ceny rynkowe, o którym mowa w powołanym przepisie należy rozumieć ceny jakie stosowane są na wolnym rynku w stosunku do analogicznych świadczeń. Zatem treść normy prawnej wyrażonej w powołanym przepisie jest co do zasady zgodna z literalnym brzmieniem obecnie obowiązującego przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy, który stanowi, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się "w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia". Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zawarte umowy pożyczki były czynnościami nieważnymi, to dla prawidłowego ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia niezbędne było określenie przez organy skarbowe rzeczywistego charakteru uzyskanego świadczenia, gdyż od tego uzależniona jest możliwość stosowania określonej (rynkowej) stawki wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenie. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, iż wartość takich świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. W tych okolicznościach przyjęcie jako podstaw do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia oprocentowania należnego od kredytu inwestycyjnego stosowanego przez Bank G zdaniem strony skarżącej jest całkowicie niedekwatne do okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie Skarżąca zarzuciła także, że bez uzasadnienia został pominięty jej wniosek o przesłuchanie z przesłuchania świadka –S. P. -ewentualnie dowodu z przesłuchania w charakterze strony -Prezesa Zarządu S. P. -na okoliczność woli stron oraz okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych umów pożyczek oraz ich późniejszego przeznaczenia. Powyższy wniosek dowodowy jest tym bardziej uzasadniony gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w sposób jednoznaczny wynika, co zostało jednocześnie wprost wyrażone w protokole z przeprowadzonej kontroli skarbowej, iż od kwestionowanych przez organy skarbowe "pożyczek" zostało w konsekwencji naliczane oprocentowanie, co powoduje, iż nie sposób mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Dodatkowo z tych samych dowodów wynika wola stron, co do przeznaczenia udzielonych "pożyczek" oraz sposobu ich wykorzystania, co również w konsekwencji nastąpiło. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż z treści protokołu kontroli (jak również zgromadzonych dowodów) wynika, iż uchwałą NZW z dnia [...] kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o [...], a pokrycie nowych udziałów nastąpiło poprzez przekwalifikowanie wierzytelności udziałowca o zwrot "pożyczek" (bezpodstawnego wzbogacenia). Zdaniem Skarżącego brak ustalenia przez organy skarbowe rzeczywistego charakteru kwestionowanych prac wykonanych w obiektach wskazanych w decyzji poprzez powołanie biegłego z zakresu budownictwa wpływa na wadliwość wdanego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonują kwalifikacji w sposób dowolny, co stanowi oczywiste naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. wyrażonej w art. 187 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, zasady prawdy obiektywnej. całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej W. konieczności rozpatrzenia złożonych przez stronę zarzutów i przeprowadzenia niezbędnych dowodów stoi sprzeczności z treścią art. 124 ustawy -Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzuca, iż pomimo zgłoszenia przez stronę skarżącą formalnego wniosku dowodowego, którego przeprowadzenie w ocenie strony skarżącej w sposób zasadniczy wpłynęłoby na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. jedynie pobieżnie się do niego ustosunkował. Zdaniem Skarżącego odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w drodze wydania odrębnego postanowienia -zgodnie z art. 187 § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreśla, że w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu – z opinii biegłego w specjalności budowlanej, na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru prac zakwestionowanych przez organ I instancji, a w szczególności zaliczenia ich do prac remontowych lub modernizacyjnych, ewentualnie ustalenia w jakim zakresie prace mogą zostać zaliczone do prac remontowych, a w jakim do prac modernizacyjnych, – z przesłuchania w charakterze strony -Prezesa Zarządu S. P. -na okoliczność stanu budynków przed przystąpieniem do realizacji prac budowlanych oraz ich rzeczywistego zakresu. W ocenie strony skarżącej niezbędne było ustalenie rzeczywistego charakteru wykonanych prac budowlanych, a w konsekwencji ustalenia, czy miały one charakter prac remontowych, czy też modernizacyjnych. Obowiązku tego nie zmienia fakt, iż w złożonym odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jedynie części wydatków. Strona wskazywała bowiem na okoliczność, iż przeprowadzenie powyższych dowodów jest niezbędne dla oceny, czy pozostałe wydatki ponoszone przez Spółkę mogły zostać zaliczone do wydatków remontowych (zaliczanych jako koszt uzyskania przychodów) czy też do wydatków inwestycyjnych. Zdaniem skarżącego o tym, czy dane prace stanowią remont czy ulepszenie środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, natomiast w przypadku wątpliwości - podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę. W szczególności organ kwalifikując prace jako inwestycję czy ulepszenie środka trwałego powinien zauważyć, iż o wyłączeniu określonych wydatków na ulepszenie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodu nie decyduje, jak chce Dyrektor Izby Skarbowej ilość zakupionych materiałów budowlanych ani wysokość wydatków w wymiarze finansowym, lecz ich ostateczny efekt, powodujący, że wzrasta wartość użytkowa tego środka, mierzona konkretnymi miernikami tego wzrostu. Katalog wymieniony w ustawie nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w razie zakwestionowania charakteru poniesionych wydatków przez organ podatkowy, jest on zobowiązany podać, posługując się konkretnym miernikiem wzrostu, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją Ponadto skarżący podnosi, że Spółka poniosła w roku 1996 stratę podatkową co jednoznacznie wynika z treści protokołu kontroli sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzuca, iż organy skarbowe w obu instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 uwzględnił jedynie część straty z roku 1996 natomiast całkowicie pominął stratę z roku 1995. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest między innymi zakwalifikowanie prac przeprowadzonych w budynku, będącym środkiem trwałym skarżącego, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a szczególności zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie z tego punktu widzenia ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego, które, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiące kosztu.. W dotychczasowym orzecznictwie utrwalił się pogląd, że "Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych."( 2000.11.27 wyrok NSA O/Z w Katowicach z 27.12.2000 sygn. akt I SA/Ka 1933/99 LEX nr 47120). "Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe)." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 21.11.2001 sygn. akt I SA/Gd 829/99 LEX nr 53853). Ustalenie, jakie prace zostały wykonane i jaki był ich charakter winno nastąpić w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z przepisami działu IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej. "Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny." ( wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). W niniejszej sprawie organ podatkowy zasad tych nie przekroczył, szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji dowody na jakich oparł swoje ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. W toku postępowania podatkowego podatnik nie podważał wiarygodności przeprowadzonych przez organy skarbowe dowodów, w szczególności treści faktur i kosztorysów i umów. Nie był też w istocie sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z danych tych jednoznacznie wynika, że zakwestionowana przez organy skarbowe części prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Takie prace nie mogą być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku – przeciwnie, stanowią stanu tego zmianę. Nie mogą, więc być uznane za remont, a jedynie stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego. Wnioskowane przez skarżącego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z zakresu budownictwa, nie było w sprawie konieczne i dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane. Ta zaś okoliczność nie była w sprawie sporna. Zdaniem Sądu zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie dokumentów (faktury, umowy), które organ odwoławczy poddał ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było, zatem podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego skoro okoliczności istotne w sprawie ustalono innymi dowodami (opisana faktura, wyjaśnienia strony). Podkreślić przy tym należy, że opinia biegłego –jak i każdy inny środek dowodowy- służy wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego. Ocena zaś ustalonych faktów z punktu widzenia ich wpływu na zobowiązania podatkowe zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organów skarbowych. Z tych samych względów nie zasadne było przesłuchiwanie świadków sokor – zgodnie z wnioskiem podatnika wyjaśniać oni mieli nie to jakie prace zostały w istocie przeprowadzone ale jaki był ich charakter. W tym stanie rzeczy nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa materialnego. Sporny w sprawie jest także przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 415.142,80 zł stanowiący oprocentowanie udzielonych Spółce, przez jej jedynego udziałowca (także członka zarządu) pożyczek. Strona skarżąca twierdzi, iż umowy pożyczki zostały zawarte z naruszeniem art. 203 Kh i są nieważne z mocy prawa a zatem uzyskane z tego tytułu przez Spółkę przysporzenie jest w istocie bezpodstawnym wzbogaceniem a nie nieodpłatnym świadczeniem. Wskazuje ponadto, iż ustalając przychód z nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 3 updp, gdyż dokonana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 updp przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wśród takich czynności wymienia się paserstwo, czerpanie zysków z cudzego nierządu, zakazanych gier lub zakładów itp. Czynnościami, o jakich mowa w tym przepisie nie są, zatem czynności prawnie dozwolonymi. Umowa pożyczki zawarta między spółką a członkiem zarządu zgodnie z art. 203 Kh jest umową prawnie skuteczną. Ustalenie czy zawarcie umów pożyczki nastąpiło z naruszeniem art.203 Kh dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma tak kluczowego znaczenie, bowiem dokonując kwalifikacji określonych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego należy uwzględniać, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są także czynności faktyczne. Opodatkowaniu podlega, bowiem skutek dokonanej czynności cywilnoprawnej a nie sama czynność. Wykonanie przez udziałowca umowy zawartej, także z naruszeniem prawa w zakresie reprezentacji jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może wywołać skutki faktyczne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updp przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 wymienionej ustawy, jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, jednoosobowe spółki gminy lub przedsiębiorstwa komunalne od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "świadczenie" Ostatnie orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02 ONSA 2/2003, poz.47) jak i Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 13.06.2002 r. sygn. akt IIIRN 106/01 OSNP 11/2003, wyrok z 10.06.2002 r. sygn. akt IIIRN 93/02) wskazuje na konieczność szerszego niż cywilistyczne rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" użytego w art. 12 ust.1 pkt 2 updp. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "pojecie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W rozpoznawanej sprawie, w sposób niekwestionowany przez skarżącą Spółkę, organy podatkowe ustaliły, iż Spółka na dzień 31.12.1997 r. posiadała zadłużenie z tytułu nieoprocentowanych pożyczek zaciągniętych od jedynego udziałowca, przy czym zarówno umowy jaki i aneksy sporządzono z naruszeniem art. 203 Kh. Spółka otrzymała, zatem do dyspozycji środki finansowe, które wykorzystywała w prowadzonej działalności i w związku z korzystaniem z tych środków nie ponosiła w 1997 r. żadnych ciężarów na rzecz swojego udziałowca. Zamiana przez udziałowca własnej wierzytelności na udziały w Spółce nastąpiła dopiero w 2001 r. nie miała zatem wpływu na opodatkowania 1997 r. Zasadnie w tym stanie faktycznym organy podatkowe zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 2 updp i ustaliły, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkr 4 updp, wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Powołany przez stronę skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6.06.2002 r. sygn. akt IIIRN 86/01 w którym Sąd stwierdził " nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updp nie jest udzielenie spółce z ograniczona odpowiedzialnością nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólników, lecz korzystanie przez spółkę z pożyczonych pieniędzy w danym roku podatkowym, następującym po roku, w którym udzielono pożyczki" potwierdza stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Spółka, bowiem w 1997 r. faktycznie dysponowała środkami finansowymi (pożyczka od udziałowca) wartość nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe wyliczyły, bowiem za okres od daty wpływu środków finansowych na konto Spółki do dnia pozostawania ich do dyspozycji Spółki. Sąd nie podziela także zarzutu skargi odnoszącego się do ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy podzielając wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we W. z dnia 6 grudnia 2004 r. (sygn. akt ISA/Wr 3781/02) ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia przyjmując stawkę oprocentowania stosowaną przy udzielaniu kredytów inwestycyjnych w 1997 r. przez bank, z którego usług korzystała skarżąca Spółka i która okazała się korzystniejsza od odsetek stosowanych przez NBP przy udzielaniu kredytu refinansowego (do dnia [...]- 26% od dnia [...] do [...]. –28%). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów procesowych przez pominięcie dowodu z zeznań świadka S. P. "na okoliczność woli stron oraz okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych umów pożyczki oraz ich późniejszym przeznaczeniu" Okoliczności te oraz wola udziałowca wynikała z zawartych z naruszeniem art. 203 Kh umów pożyczki, jak i wykonania umowy. Kwestionowanie skuteczności tych umów związane jest z nieprawidłowościom w zakresie reprezentacji Spółki (Prezes Zarządu S. P.) a nie oświadczenia składanego przez udzielającego pożyczki S. P. Organ podatkowy wskazał także sposób późniejszego zadysponowanie wierzytelnością przez udziałowca. Powołane we wniosku dowodowym okoliczności zostały, zatem wyjaśnione innymi dowodami i to w sposób w istocie nie kwestionowany przez stronę skarżącą. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 §1 pkt 6 i§4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne w zakresie będącym przedmiotem sporu w pozostałej części (niespornej) podtrzymuje stanowisko organu I instancji. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące nieuwzględnienia straty z lat ubiegłych. Z treści decyzji organ II instancji jednoznacznie bowiem wynika, że od dochodu za 1998 r odliczono stratę podatkową zarówno za rok 1995 jak i za 1996. Reasumując, nie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przepisów które – zgodnie z art. 145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiło by podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Zgodnie więc z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.