I FSK 40/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 305/06 w sprawie ze skargi G. A. P. S. A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2004 r. - sierpień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. A. P. S. A. w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 305/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi G. SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 marca 2006 r. nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004 r. do sierpnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 grudnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie spełnił przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i tym samym był zobowiązany do uiszczenia należnej kwoty podatku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że nadpłata wynika z faktu uiszczenia podatku w wysokości wyższej od należnej, z uwagi na opodatkowanie dostawy używanych ciągników rolniczych wg stawki 22%. Zdaniem skarżącej przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. zostały spełnione dla przedmiotowej dostawy ciągników rolniczych. Spółka nabywała bowiem ciągniki rolnicze, które wykorzystywała w swojej działalności dłużej niż pół roku. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ ciągniki te zostały nabyte na podstawie faktury VAT, w których podatek nie występował (towary te objęte były stawką 0%). Natomiast, w ocenie spółki, opodatkowanie i podatek należny występują wtedy, gdy podatnikowi zapewniono prawo do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że sprzedaż tych towarów została opodatkowana 0 % podatku VAT. Brak możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takiej sytuacji nie oznacza, że podatnikowi takie prawo nie przysługiwało. Podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na 0% stawkę VAT. W takiej sytuacji spółka nie spełniła wszystkich przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem organu taka interpretacja nie jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT. W przedmiotowej sprawie spółka miała prawo do obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ciągników rolniczych, stąd dostawa towarów powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro kwoty zobowiązań podatkowych uiszczone zostały w kwotach należnych, brak jest postaw do stwierdzenia nadpłaty. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwą wykładnię; art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędne uznanie, że nie nastąpiła nadpłata podatku za okresy wskazane we wniosku; art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne dokonanie ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatek naliczony nie istniał. Skarżąca podkreśliła, że na gruncie ustawy o podatku od towarówi usług brak jest abstrakcyjnego "prawa do obniżenia", innego niż to wynikające z faktury. Aby prawo do obniżenia zaistniało, musi istnieć kwota podatku naliczonego, o którą następuje obniżenie. Spółka powołała się na VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólnotowy system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), wskazując, że stawkę podatkową 0% traktować należy równoważnie ze zwolnieniem podatkowym z możliwością odliczenia podatku naliczonego dla stosującego tę stawkę. Wprowadzenie specyficznego rozwiązania podatkowego w postaci stawki 0% nie upoważniało polskiego ustawodawcy, aby opodatkowanie taką stawką traktować inaczej, jak tylko zwolnienie podatkowe z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wskazała na zasadę neutralności podatku VAT, z której wynika, że zwolniona powinna być każda dostawa towaru, przy nabyciu którego podatnik nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego. Inna interpretacja naruszałaby zdaniem spółki art. 1 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie było sporne, iż spółka nabywała ciągniki rolnicze na podstawie faktur VAT, w których podatek ten określony był stawką 0%, a towary te wykorzystywała w swojej działalności dłużej niż pół roku, po czym dokonywała ich dostawy stosując stawkę VAT 22%. Sąd ten wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zgodnie, z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby prawo do obniżenia zaistniało, musi istnieć kwota podatku naliczonego, o którą następuje obniżenie. W przypadku stawki VAT 0% taka kwota nie występuje. W takim przypadku odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest zdaniem Sądu pierwszej instancji zupełnie niemożliwe. Z tego względu WSA nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż w stosunku do przedmiotowych ciągników przysługiwało spółce dokonującej ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd ten uznał, że odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej podatku od wartości dodanej, co naruszałoby art. 1 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło, co powinno skutkować na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaleniem skargi; - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona; 2. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy podatnik nabył towar w wyniku dostawy opodatkowanej stawką 0 % nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w związku z tym kolejna dostawa tego towaru jako towaru używanego jest objęta zwolnieniem. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy ze skargi i jej oddalenie bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak możliwości faktycznego odliczenia nie niweluje ustawowej konstrukcji prawa do odliczenia, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji. Skarżąca, w ocenie organu, miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanym nabyciem towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na 0 % stawki tego podatku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej jego stanowisko nie stoi w sprzeczności z fundamentalną cechą neutralności podatku od wartości dodanej wyrażoną w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Wynika z niej bowiem jedynie, iż podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. W przedmiotowej sprawie skarżący miał ustawowe prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ciągników rolniczych i dlatego zdaniem autora skargi kasacyjnej nie spełnił wszystkich koniecznych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W sprawie tej zarzuty skargi kasacyjnej mimo oparcia jej na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. sprowadzają się w istocie do tego, czy do dostawy przez skarżącą towarów używanych w tym przypadku ciągników zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stan faktyczny w tej sprawie nie jest bowiem sporny, co również wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Ze stanu faktycznego wynika, że spółka nabyła ciągniki , w których podatek VAT nie występował, gdyż objęte były one stawką 0 % , ciągniki te spółka użytkowała więcej niż pół roku, były one więc ze względu na taki okres użytkowania stosownie do treść art. 43 ust 2 pkt 2 tej ustawy towarami używanymi. Istotne jest więc w tej sytuacji to, czy do dostawy tych ciągników przez spółkę zastosowanie ma tak jak to przyjął Sąd pierwszej instancji zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. , czy też jak twierdzi autor skargi kasacyjnej przepis ten w tym przypadku nie ma zastosowania. Mimo, że w części wstępnej skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia prawa materialnego upatruje w błędnej wykładni tego przepisu, nie wskazując jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, to z jej uzasadnienia można wnioskować, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi też o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli chodzi w tym przypadku o mylną subsumcję. Ustawodawca zwolnienie od podatku dostawy towarów używanych określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ograniczył do sytuacji, gdy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, by dostawcy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. określających podstawową zasadę podatku od towarów i usług tj. zasadę neutralności ( art. 86 ust. 1 ) i sposób wyliczenia podatku naliczonego ( art. 86 ust. 2). Wobec tego, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje ze względu na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 a z tytułu nabycia towarów i usług, to w sytuacji, gdy podatek VAT wynosi stawkę 0% , trudno uznać by w stosunku do tych towarów przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powoływanie się przez organ w skardze kasacyjnej na samą hipotetyczną możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest w tej sytuacji uzasadnione, a przy tym nie zostało poparte żadną argumentacją prawną. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 jest bowiem mowa o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnośnie tych towarów. Nie chodzi więc w tym przypadku o jakieś hipotetyczne prawo, a o realną możliwość obniżenia podatku należnego w stosunku do tych konkretnych towarów. W przypadku sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką 0 % nie powstaje zobowiązanie podatkowe, skoro kwota podatku wynosi 0 zł. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje również w wypadku sprzedaży, która objęta jest w całości zwolnieniem od podatku. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym ,że art. 43 poza przypadkami określonymi w art. 88, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy także dostaw, przy których nabyciu podatek naliczony w ogóle nie powstał ( vide Ustawa o podatku VAT – Komentarz Z. Modzelewski, g. Mularczyk Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006 ). Wobec tego, że przy stawce podatku 0 % podatek naliczony w związku z tą dostawą nie powstał, to należy podzielić wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku przedmiotowych ciągników spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony , jeśli weźmie się pod uwagę to, że w niektórych legislacjach narodowych państw objętych harmonizacją podatku od wartości dodanej zwolnienie z prawem do odliczenia jest zdefiniowane jako stawka podatku 0 % ( vide Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa – Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004 s. 308). Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.