III SA/Wa 2602/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2006 r. sprawy ze skargi I.sp. z o. o (poprzednio Z.Sp. z o. o.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Z. (obecnie I.) Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 3 lutego 2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe, Skarżącej Spółki oraz uczestnika postępowania – M.O., o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny. Z zeznania tego wynikało, iż Skarżąca Spółka obdarowała uczestnika postępowania kwotą [...],- zł. We wstępnej części dołączonej do zeznania umowy darowizny z dnia 2 stycznia 2006 r. zawartej (bez zachowania formy notarialnej) pomiędzy Skarżącą Spółką, a obdarowanym-uczestnikiem postępowania, znajdował się zapis wskazujący, że umowę tę zawarto w wykonaniu postanowień art. 5 Pakietu Socjalnego z dnia 16 czerwca 2005 r. Jak ustalono w dalszym postępowaniu, Pakiet Socjalny stanowił umowę dotyczącą gwarancji pracowniczych i socjalnych dla pracowników H. Sp. z o.o. i Spółek Grupy Kapitałowej H. S.A. Umowa ta została zawarta pomiędzy Z. z siedzibą w D., H. Sp. z o.o. i spółkami Grupy Kapitałowej H. S.A. – z jednej strony, a Związkami Zawodowymi działającymi w H. S.A., w H. Sp. z o.o. i w spółkach Grupy Kapitałowej H. S.A. – z drugiej. Pakiet Socjalny zawierał, m.in. zobowiązania Inwestora Strategicznego, którym był Z., dotyczące ochrony interesów pracowników w związku ze sprzedażą udziałów w w/w spółkach Inwestorowi Strategicznemu. Postanowieniami Pakietu Socjalnego objęci zostali wszyscy pracownicy. Inwestor Strategiczny gwarantował, że w przypadku przekształcenia lub przejścia spółek na inny podmiot, podmiot ten przejmie niewykonane zobowiązania wynikające z zapisów Pakietu Socjalnego. Dodatkowym warunkiem nabycia przez Inwestora Strategicznego wymienionych w Pakiecie spółek, było jego zobowiązanie do wypłacenia pod tytułem darmym z własnych środków każdemu pracownikowi kwoty stanowiącej iloczyn pełnych miesięcy kalendarzowych, przez jakie dany pracownik był zatrudniony do dnia 31 maja 2005 r. i kwoty 16 zł brutto. Aneksem nr 2 do Pakietu Socjalnego, sporządzonym w dniu 22 grudnia 2005 r. Strony tego porozumienia w art. 5 dodały ust. 1a o następującym brzmieniu – "Wypłata świadczenia określonego w ust. 1 nastąpi w terminie do 7 stycznia 2006 r. nie wcześniej jednak niż w terminie 5 dni od dnia podpisania przez każdego z pracowników pisemnej umowy darowizny oraz zeznania podatkowego na podatek od spadków i darowizn, których egzemplarze zostaną udostępnione pracownikom do podpisu." W piśmie z dnia 24 lutego 2006 r. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że nie łączył ją i nie łączy żaden stosunek prawny z obdarowanymi. Obdarowani są pracownikami H. Sp. z o.o. i spółek byłej Grupy Kapitałowej H. S.A. Od 1 stycznia 2006 r. pracownicy tych spółek są pracownikami H. Sp. z o.o., natomiast Skarżąca Spółka jest odrębnym podmiotem prawa wobec w/w podmiotów, w których posiada udziały. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [..] marca 2006 r. umorzył z powodu bezprzedmiotowości postępowanie w sprawie ustalenia podatku od umowy darowizny. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż istotą czynności darowizny jest brak ekwiwalentności w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Zdaniem organu podatkowego świadczeniu otrzymanemu przez uczestnika brak cechy nieekwiwalentności, ponieważ na podstawie Pakietu Socjalnego Skarżąca spółka była zobowiązana do wypłaty na rzecz obdarowanego kwoty stanowiącej iloczyn kwoty 16 zł i liczby pełnych miesięcy kalendarzowych przepracowanych przez pracownika w podmiotach, o których mowa w Pakiecie Socjalnym. Wypłacona pracownikowi należność – zdaniem organu podatkowego- jest bonusem prywatyzacyjnym. Stanowi świadczenie związane ze stosunkiem pracy i dlatego nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, lecz podatkowi dochodowemu, stosownie do art. 9, art. 10 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Od powyższej decyzji obie Strony złożyły odwołania o jednakowej treści, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołań Strony stwierdziły, że kwota wypłacona tytułem darowizny nie jest jakimkolwiek rodzajem ekwiwalentu za pracę wykonaną przez obdarowanego na rzecz darczyńcy. Skarżącą Spółkę nie łączył i nie łączy żaden stosunek prawny z beneficjentem, poza umową darowizny. Skarżąca Spółka oraz podmioty wymienione w Pakiecie Socjalnym są to całkowicie odmienne podmioty. Przez większość czasu, który był podstawą do obliczenia bonusu prywatyzacyjnego Skarżąca Spółka w ogóle nie istniała (utworzona została dopiero w 2005 r.). Świadczenie ponoszone jest przez Skarżącą Spółkę z jej prywatnych środków i nie jest ono w żadnym wypadku ekwiwalentne z uwagi na fakt, że nie otrzymuje ona od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego. Jest to zwyczajowa darowizna udzielana przez Inwestora. Praca była świadczona na rzecz osobnego podmiotu prawa, a nie darczyńcy, zaś w darowiźnie w najmniejszym stopniu nie partycypuje pracodawca. Świadczenie to nie ma zatem żadnego związku ze stosunkiem pracy. W ocenie odwołujących się, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest sprzeczna z interpretacją wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który w odpowiedzi na pytanie Skarżącej Spółki stwierdził, że ze złożonego wniosku nie wynika, aby wypłacony bonus prywatyzacyjny stanowił jedną z wypłat, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wnioskodawcy z osobami uprawnionymi do otrzymania bonusu nie łączy stosunek pracy. Także z drugiego postanowienia tego samego organu podatkowego wynika jasno, że jedynie brak umowy cywilnoprawnej pomiędzy Spółką a obdarowanym uniemożliwia uznanie danego świadczenia za darowiznę. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej - utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.s.d.", stwierdzając, że dana czynność cywilnoprawna rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy wyczerpuje essentialia negotii umowy darowizny określone w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz 93 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.c.". Wskazał, że darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny oraz, że istotą umowy darowizny, jako nieodpłatnej czynności, jest brak ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Następnie organ odwoławczy poddał analizie przepisy u.p.d.o.f. oraz powołał się na art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając w oparciu o powołane przepisy ustaw podatkowych oraz ocenę stanu faktycznego, że przekazana beneficjentowi kwota pieniędzy nie może być uznana za nabytą w drodze darowizny, lecz jest premią prywatyzacyjną związaną z prywatyzacją zakładu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponadto, że ponieważ kwota ta została wypłacona przez podmiot nie będący pracodawcą, to stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wykazał, że zobowiązanie Inwestora Strategicznego do wypłaty beneficjentowi premii prywatyzacyjnej nie powstało na podstawie umowy darowizny z dnia 2 stycznia 2006 r., lecz powstało wcześniej, tj. w momencie wejścia w życie Pakietu Socjalnego, co nastąpiło w dniu 7 października 2005 r. wraz z przejściem większości udziałów prywatyzowanych spółek na Skarżącą Spółkę. Z tym dniem powstało też zobowiązanie Inwestora Strategicznego do wypłaty premii prywatyzacyjnej. Nie sposób więc – zdaniem organu odwoławczego- przyjąć, że wypłata beneficjentowi świadczenia pieniężnego będącego premią prywatyzacyjną nastąpiła w wykonaniu umowy, którą Strony zawarły w dniu 2 stycznia 2006 r., bowiem ustalenia w sprawie wskazują, że wypłata świadczenia na rzecz beneficjenta nastąpiłaby także wówczas, gdyby umowy darowizny Strony nie zawarły. Dla otrzymania premii prywatyzacyjnej nie było także – według Dyrektora Izby Skarbowej- konieczne oświadczenie woli beneficjenta o przyjęciu darowizny. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż otrzymana premia prywatyzacyjna nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. (przychody ze stosunku pracy), jak błędnie wskazano w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej i w tym zakresie zarzuty odwołania uznał za słuszne. Stwierdził jednocześnie, iż wypłacone pracownikom sprywatyzowanych spółek świadczenia – zagwarantowane treścią art. 5 ust. 1 i 1a Pakietu Socjalnego, stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących sprzeczności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z wydanymi wcześniej, na wniosek Skarżącej Spółki, pisemnymi interpretacjami co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, wskazując, że stanowisko zajęte w tych postanowieniach nie jest sprzeczne z rozstrzygnięciem organów w rozpoznawanej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 u.s.d poprzez uznanie, iż świadczenie na rzecz obdarowanych osób nie jest darowizną w rozumieniu tej ustawy; - art. 20 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedmiotowe świadczenie na rzecz obdarowanych osób jest przychodem z innych źródeł; - art. 199a Ordynacji podatkowej z uwagi na nie skierowanie powództwa do sądu cywilnego; - art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania. Strona wskazała również, iż decyzja ta narusza w sposób rażący przepisy materialnego prawa podatkowego oraz przepisy postępowania poprzez wybiórcze stosowanie prawa. Skarżąca Spółka podniosła, iż organ odwoławczy uznał zapis zawarty w art. 5 Pakietu Socjalnego za uregulowane w k.c. tzw. pactum in favorem tertii (art. 393 k.c.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może zażądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Zdaniem Skarżącej Spółki, Pakiet Socjalny nie może być jednak uznany za tego typu umowę. Pakiet Socjalny jest niczym innym jak zbiorem deklaracji potencjalnego inwestora, jak widzi przyszłość zakładu pracy, którego udziały nabywa. Spółka argumentowała, że nawet, gdyby uznać Pakiet Socjalny za tego typu umowę to, obdarowany nie otrzymałby darowizny bez podpisania umowy darowizny. W ocenie Skarżącej Spółki, Pakiet Socjalny jest umową cywilną nienazwaną, konstruowany jest zatem na zasadzie swobody kontraktowej stron. Z tego względu oświadczenia woli zamieszczone w tym dokumencie należy tak interpretować, aby badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 k.c.). Skarżąca Spółka podkreśliła, iż od początku intencją Stron Pakietu Socjalnego było przekazanie przez Skarżącą Spółkę na rzecz obdarowanego i innych osób, zwyczajowo przyjętej przy tego typu transakcjach darowizny. Skarżąca Spółka zarzuciła także, iż organ odwoławczy nie uwzględnił w dokonanych ustaleniach treści aneksu nr 2 do Pakietu Socjalnego, mimo iż w uzasadnieniu decyzji powołał się na jego zapisy. Zdaniem Skarżącej Spółki, aneks ten miał na celu doprecyzowanie woli stron, a nie zmianę pierwotnej formy wypłaty a z jego treści wynika jednoznacznie, że bez podpisania umowy darowizny żaden z pracowników nie otrzymałby przedmiotowego świadczenia. Był to warunek konieczny do otrzymania darowizny. Zdaniem Skarżącej spółki, twierdzenia organu odwoławczego, że umowa darowizny nie była w ogóle potrzebna pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem Pakietu Socjalnego i są nieprawdziwe. Skarżąca podniosła ponadto, iż nie jest wiadome, czy w związku z takim twierdzeniem organ odwoławczy uważa umowę darowizny za niezawartą, nie wywołującą skutków prawnych, czy też za ważną, ale niepotrzebną. Spółka zarzuciła także, że organ odwoławczy przywołując w uzasadnieniu decyzji wszystkie warunki konieczne umowy darowizny, nie wypowiedział się, dlaczego jego zdaniem czynność dokonana przez Strony nie spełnia tych przesłanek. Nawiązując do wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 199a Ordynacji podatkowej Skarżąca Spółka podkreśliła, iż od początku zamiarem i celem stron było przekazanie w drodze darowizny – nieodpłatnie, bez jakiegokolwiek ekwiwalentu kwoty pieniężnej na rzecz obdarowanego. Dlatego też zdaniem Skarżącej Spółki, nie jest wiadome dlaczego organ odwoławczy powołując się na przepis nakazujący interpretować zamiar stron i cel czynności, orzekł sprzecznie z tym zamiarem i celem czynności. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie miał także prawa arbitralnie stwierdzić, że darowizna została zawarta dla pozoru (stanowisko takie wynika z użytego w uzasadnieniu decyzji sformułowania, iż umowa nie była potrzebna). Zdaniem Skarżącej Spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy twierdzi, że Strony nie zawarły umowy darowizny powinien zwrócić się do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ k.p.c., natomiast sam nie miał prawa arbitralnie jej zakwestionować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na poparcie zawartego tam twierdzenia, iż zobowiązanie do wypłaty premii prywatyzacyjnej powstało już w chwili wejścia w życie Pakietu Socjalnego, a Pakiet ten już przed zmianą dokonaną aneksem stanowił samoistne źródło wielostronnych praw i zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę poszerzonego składu Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. (sygn. akt IIIPZP 2/06), w której wskazano, iż porozumienia zbiorowe (pakiety socjalne) są źródłem prawa pracy. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia, czy przysporzenie majątkowe na rzecz beneficjenta nastąpiło w drodze darowizny, poczynione zostały na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie wyłącznie na podstawie treści samej umowy z dnia 2 stycznia 2006 r., a więc stosownie do przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu- według organu odwoławczego - wynika wprost, że organy podatkowe są uprawnione do badania – ale jedynie w obszarze prawa podatkowego – skutków autonomicznej woli stron umów cywilnych. Natomiast we wprowadzonym nowelizacją Ordynacji podatkowej przepisie art. 199a § 3 mowa jest o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko więc w wypadku, gdy takie wątpliwości wystąpią organ podatkowy będzie zwracał się do sądu dla ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania tego przepisu, ponieważ ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, jaki w istocie jest charakter świadczenia. W piśmie procesowym z dnia 1 października 2006 r. Skarżąca Spółka odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę. Ponownie podkreśliła, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, bez zawarcia umowy darowizny darczyńca nie byłby zobowiązany do zapłaty darowizny na rzecz obdarowanego, a ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ma żadnego ekwiwalentu za świadczenie darczyńcy kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego. Tak więc świadczenie wypełnia essentialia negotii art. 888 k.c. Skarżąca Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę, iż w sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że Skarżąca Spółka w każdym stadium postępowania wyraźnie wskazywała na stosunek prawny wynikający z umowy darowizny jako na źródło świadczenia bonusu prywatyzacyjnego. W ocenie Skarżącej, gdyby przyjąć za prawidłowe prezentowane w tej mierze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, to stosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stałoby się fikcją, gdyż organ podatkowy w każdym wypadku mógłby dowolnie zinterpretować materiał dowodowy zebrany w sprawie, po czym stwierdzić, iż wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego nie zachodzi, ponieważ organ ten ma głębokie przekonanie, że stosunek prawny nie istnieje i nie ma potrzeby zastosowania przepisu art. 199a § 3. Takie rozumienie tego przepisu jest sprzeczne z celem dla jakiego został on wprowadzony, tj. uniknięciem dowolności interpretowania skutków czynności prawnych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, albowiem kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana stosownie do art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) doprowadziła Sąd do przekonana, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zaskarżone rozstrzygniecie wydane zostało w sprawie wszczętej złożeniem zeznania dotyczącego podatku od spadków i darowizn w związku z zawarciem umowy darowizny przez Skarżącą spółkę i M. O. oraz otrzymaniem przez uczestnika postępowania od skarżącej spółki świadczenia pieniężnego w kwocie [...],- zł. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało zatem ustalenia, czy świadczenie to nastąpiło w wykonaniu umowy darowizny i co za tym idzie podlegało podatkowi od spadków i darowizn. Zaznaczyć przy tym trzeba, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera regulacji takiej jak art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż "przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Oznacza to, że dla wykazania braku podstawy do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie wystarczy wykazanie, iż świadczenie otrzymane przez uczestnika odpowiada któremukolwiek świadczeniu wymienionemu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt podobieństwa świadczenia otrzymanego przez beneficjenta do świadczeń opodatkowanych podatkiem dochodowym nie jest bowiem w świetle przepisów u.p.s.d przesłanką wyłączającą opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn. Z tego względu te argumenty zaskarżonej decyzji, które odnoszą się do wykazania, iż otrzymana kwota stanowi przychód wymieniony w art. 20 u.p.d.o.f. nie mogą mieć żadnego znaczenia dla uzasadnienia zajętego stanowiska. W świetle art. 1 ust.1 i 2 u.p.s.d przy kwestionowaniu zasadności opodatkowania określonego przysporzenia podatkiem od spadków i darowizn konieczne jest wykazanie, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające opodatkowanie tym podatkiem, tj. że świadczenie to nie stanowi nabycia przez uczestnika własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem: 1)spadku; 2) darowizny; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku. Ani nie zostało uzyskane w wyniku nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci, bądź nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy dokonać zatem należało oceny skuteczności umowy darowizny zawartej w dniu 2 stycznia 2006 r. pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania oraz kwalifikacji prawnej otrzymanego przez uczestnika świadczenia pieniężnego w kontekście innych czynności prawnych (porozumień) podejmowanych w związku z przekształceniami własnościowymi mającymi miejsce w H. Sp. z o.o. i spółkach Grupy Kapitałowej H. S.A. Na wstępie jednakże należy poczynić kilka uwag natury ogólnej dotyczących związków szeroko rozumianego prawa cywilnego z prawem podatkowym. Problem ten, na tle zmieniającego się stanu prawnego, od lat jest obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie podatkowym. Jego istotą jest konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie - na ile, w świetle obowiązującej w prawie cywilnym generalnej zasady swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych, organy podatkowe są uprawnione do oceny podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych czynności oraz jakie jest normatywne umocowanie dla takiego uprawnienia. Kwestia ta, a więc uprawnienie organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Do dnia 31 grudnia 2002 r. brak było w polskim systemie podatkowym normy, z której wprost wynikałoby uprawnienie zezwalające organom podatkowym na pominięcie skutków czynności cywilnoprawnych i wydawanie decyzji podatkowych na podstawie innego zakwalifikowania określonych zdarzeń prawnych niż wynikałoby to z tych czynności. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Zaznaczyć należy jednakże w niektórych wcześniejszych orzeczeniach sądowych prezentowany był pogląd, że zapobieganie przez organy podatkowe omijaniu przepisów podatkowych nie musi znajdować podstaw w wyraźnej normie prawnej (wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/93 – OSNC 1994/10/196, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94 – M. Podat. 1995/4/118), a konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w ukształtowaniu swoich stosunków nie zwalnia z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych, a w szczególności oceny, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w związku z art. 353¹ k.c. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Po 1883/97 (Lex nr 35484), Sąd sformułował tezę, iż konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. W innym, reprezentatywnym dla tego nurtu orzecznictwa, wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 (Lex nr 32719), Sąd stwierdził, iż organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna. W kwestii, tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, prezentowane było w orzecznictwie również stanowisko odmienne, w którym negowano dopuszczalność zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 771/01 – Dor. Podat. 2003/2/64, wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/00 – M. Podat. 2002/10/39). Opierało się ono na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Wskazywano ponadto, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Pogląd ten zbieżny był również ze stanowiskiem części doktryny ( zob. np. M. Kalinowski : Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001 ). Stanowisko takie zaprezentowane również zostało w kluczowym dla wytyczenia dalszego kierunku orzecznictwa w tym zakresie, wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r., wydanym w powiększonym składzie, w sprawie Grupy Onet pl S.A. (uprzednio Optimus S.A.), sygn. akt FSA 3/03 – ONSA 2004/2/44. Wskazano tam, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta miała charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdzała, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka pomijania podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym pozbawiona była podstaw prawnych. Przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, stwierdzającego jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, że organy podatkowe utraciły uprawnienie do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych (art. 24b § 1 ord.pod.), lecz na mocy art. 24b § 2 ord.pod. mogły nadal wywodzić konsekwencje podatkowe z innej "odpowiedniej" dla osiągniętego rezultatu gospodarczego, czynności prawnej. W sensie normatywnych podstaw konstrukcji obejścia prawa podatkowego sytuacja wróciła zatem do punktu wyjścia, ponieważ funkcji tej nie mogły spełniać samodzielnie, pozostawione art. 24a oraz art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej. Kolejną próbę zbudowania formuły prawnej odnoszącej się do rozstrzygania spraw pozostających na styku prawa cywilnego i podatkowego ustawodawca podjął w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Tym razem w proces ustalania stosunku cywilnoprawnego będącego elementem składowym prawnopodatkowgo stanu faktycznego włączono sądy cywilne. Oto bowiem, treść dotychczasowego art. 24a Ordynacji podatkowej w bardzo zbliżonym brzmieniu została umieszczona wśród przepisów proceduralnych, jako dwa pierwsze paragrafy dodanego art. 199a Ordynacji podatkowej, natomiast w § 3 tego artykułu postanowiono, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W tej samej ustawie dokonano także nowelizacji k.p.c. poprzez dodanie nowego przepisu – art. 189¹ stanowiącego, iż uprawnienie, o którym mowa w art. 189 (możliwość żądania przez powoda ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny), przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W takim właśnie stanie prawnym wydana została zaskarżona decyzja. Rozstrzygnięciem wydanym w sprawie, choć odmiennie w obu instancjach uzasadnionym, umorzono postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż ostatecznie świadczenie otrzymane przez uczestnika postępowania zostało zaklasyfikowane nie jako darowizna, lecz jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zobowiązanie Skarżącej Spółki do wypłaty tego świadczenia powstało na mocy Pakietu Socjalnego z chwilą jego wejścia w życie, tj. w dniu 7 października 2005 r., a nie na podstawie zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania umowy z dnia 2 stycznia 2006 r., która w tej sytuacji, jak to określono "nie była potrzebna", gdyż wypłata tego świadczenia nastąpiłaby także wówczas, gdyby umowy tej nie podpisano. Dokonując oceny takiego stanowiska i w tym kontekście zarzutów zawartych w skardze, na tle istniejącego w sprawie stanu faktycznego, który nie jest sporny poza kwalifikacją prawną świadczenia otrzymanego przez uczestnika postępowania, należy przytoczyć treść przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzedzających zacytowany już wyżej § 3 tego artykułu. I tak, stosownie do § 1: "organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Natomiast w myśl § 2: "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, iż Skarżąca Spółka oraz uczestnik postępowania podpisali w dniu 2 stycznia 2006 r., bez zachowania formy notarialnej, umowę zatytułowaną "umowa darowizny". Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu zawarcia takiej umowy, jak też jej formy. Kwestionują jedynie rzeczywisty charakter świadczenia dokonanego przez Skarżącą Spółkę na rzecz uczestnika postępowania w kwocie wskazanej w tej umowie co rodzi określone konsekwencje podatkowe. W tej sytuacji - zważywszy na cytowany już wcześniej art. 1 ust. 1 u.s.d.- organy podatkowe powinny w ramach przyznanych im w art. 199a Ordynacji podatkowej kompetencji w zakresie możliwości dokonywania oceny podejmowanych przez strony czynności cywilnoprawnych w aspekcie prawa podatkowego, wykazać, iż umowa darowizny jest nieważna, albo że nie doszło do jej zawarcia, albo że w istocie rzeczy Strony zawarły inną umowę, bądź też z innych powodów podważyć istnienie pomiędzy Stronami stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a więc pojawienia się wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny, obowiązkiem organu podatkowego było zwrócenie się w tej kwestii do sądu powszechnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dana czynność cywilnoprawna rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy wyczerpuje essentialia negotii umowy darowizny, określone w art. 888 k.c. Poprzestając następnie na ogólnym jedynie omówieniu istotnych postanowień umowy darowizny, nie wyjaśnił jednak, jak słusznie podnosi w skardze Skarżąca Spółka, które z nich uważa za niezawarte w podpisanej przez Strony umowie. Trzeba również zwrócić uwagę, iż organy podatkowe dokonując oceny prawnej zawartej przez Strony umowy, nie powołały się ani razu na art. 199a § 2, a zatem nie traktowały jej w kategoriach pozornej czynności prawnej. Z tego też względu – zdaniem Sądu - nie można uznać, aby Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż umowa z dnia 2 stycznia 2006 r. nie miała charakteru umowy darowizny, a kwota otrzymana przez uczestnika postępowania nie stanowiła świadczenia z niej wynikającego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wnosić zatem z tego należy, iż przy braku wskazania innych podstaw prawnych, pozwalających na dokonywanie przez organy podatkowe oceny skuteczności podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, w tym właśnie przepisie organ podatkowy upatrywał w rozpatrywanej sprawie umocowania prawnego, pozwalającego na sformułowanie wiążącej oceny rzeczywistej treści dokonanych przez Strony czynności prawnych i przyjęcie, iż przysporzenie dokonane przez Skarżącą Spółkę na rzecz uczestnika postępowania nie miało charakteru świadczenia wynikającego z umowy darowizny. Przepis ten powtarza, chociaż niedosłownie, zasadę interpretacji oświadczeń woli, zawartą w art. 65 § 2 k.c. Stanowi on pewnego rodzaju dyrektywę interpretacyjną nakazującą przy ustalaniu rzeczywistej treści czynności prawnej uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności. Znajduje jednak ona zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy uwzględniając okoliczności poprzedzające dokonanie czynności prawnej, towarzyszące jej dokonaniu oraz zaistniałych po jej dokonaniu, istnieją uzasadnione podstawy, aby przyjąć, iż ma miejsce rozbieżność pomiędzy rzeczywistymi intencjami stron dokonujących danej czynność prawnej, czy też celem, który chciały one osiągnąć, a niefortunnie, błędnie lub z powodu nieznajomości prawa, wyrażonym na zewnątrz dosłownym brzmieniem ich oświadczeń woli, odbiegającym od ich zgodnego zamiaru. Analiza różnic pomiędzy § 1 a § 2 artykułu 199a Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, iż § 1 art. 199a stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy podatników, którzy mieli czyste intencje, a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, natomiast § 2 art. 199a reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną ( zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, Wydanie 3, s. 622). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 199a § 1 dokonuje interpretacji treści czynności prawnej w opozycji do intencji stron. Jak wynika bowiem z akt sprawy w toku postępowania obie strony umowy darowizny podkreślały (o czym świadczy choćby złożenie jednobrzmiącego odwołania), iż dokonanie bezpłatnego świadczenia darczyńcy kosztem jego majątku na rzecz obdarowanego, było ich zgodnym zamiarem i celem tej umowy. Pomijając już zatem motywację takiego postępowania, u podstaw której mogła również leżeć kwestia wysokości obciążeń fiskalnych wiążących się podejmowanymi czynnościami prawnymi, z okoliczności sprawy wynika, iż dokonanie przysporzenia majątkowego przez Skarżącą Spółkę na rzecz uczestnika postępowania w ramach i na podstawie umowy darowizny było wynikiem świadomego działania stron umowy i objęte było ich zgodnym zamiarem. Taki również był nieskrywany cel tej umowy. Nie można również dostrzec rozbieżności pomiędzy tytułem umowy, a jej treścią, jak również stwierdzić, iż literalne sformułowania tejże umowy odbiegają od rzeczywistych intencji jej stron. Tym samym należy uznać, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, iż właśnie przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i zawarta tam dyrektywa interpretacyjna służąca ustalaniu treści czynności prawnych, mógłby stanowić jakąkolwiek podstawę do dokonania przez organ podatkowy modyfikacji literalnych postanowień umowy z dnia 2 stycznia 2006 r. Na taką ocenę nie może również wpłynąć sformułowana w decyzji konstatacja, iż w świetle postanowień Pakietu Socjalnego ani umowa darowizny, ani oświadczenie woli beneficjenta nie były potrzebne. Zważywszy ponadto, że wśród sygnatariuszy tego aktu nie było Skarżącej spółki, a z akt sprawy nie wynika również, iżby Skarżąca spółka była następcą prawnym Z. z siedzibą w D., stwierdzić należy, że zobowiązanie wynikające z Pakietu Socjalnego wydaje się bliższe raczej umowie, o której mowa w art. 391 K.c. niż w art. 393 K.c. Zdaniem Sądu uzasadniony jest ponadto zarzut skargi, iż dokonując oceny poszczególnych czynności prawnych i rozpatrując zachodzące między nimi relacje, organy podatkowe nie odniosły się w żaden sposób do zmian wprowadzonych w Pakiecie Socjalnym aneksem nr 2 z dnia 22 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy nie poddał także analizie, zwłaszcza w kontekście art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, twierdzeń Skarżącej Spółki, iż od początku intencją stron Pakietu Socjalnego było przekazanie przez Skarżącą Spółkę na rzecz uczestnika postępowania i innych osób, zwyczajowo przyjętej w tego typu transakcjach darowizny. W obecnie obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe mają dość ograniczone możliwości kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne w świetle prawa cywilnego, również w sytuacji, gdy celem tych umów było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Ocena prawnopodatkowych skutków czynności cywilnoprawnych nie respektująca intencji stron dokonana być może w oparciu o art. 199a § 2 lub art. 199a § 3 ord.pod. I chociaż mogą rodzić się wątpliwości, czy przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne zapewniają właściwe wyważenie interesów Skarbu Państwa oraz uczestników szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego wchodzących w rozmaite relacje prawne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, to przepis ten jest obowiązującym prawem, a o jego zgodności z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprawdzie, iż organy podatkowe co do zasady mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Podniósł jednakże, że gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ustalenie to jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, to wówczas powstaje obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Unormowanie to spełnia bowiem funkcję chroniącą podatnika przed samodzielną oceną przez organy podatkowe zawartych przez niego czynności cywilnoprawnych. Przy czym Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości. Wątpliwości o których mowa a art. 199a § 3 ord.pod. muszą wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału, np. gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja zatem, gdy zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron uzasadnia zatem z reguły wystąpienie do sadu powszechnego. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie skorzystał z możliwości, jakie stwarzały powyższe przepisy. Nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny, co było kluczowym zagadnieniem dla ustalenia, czy świadczenie otrzymane przez uczestnika podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Było to o tyle istotne, iż organ ten, jak już wskazano wyżej, posiadał ograniczone możliwości prawne podważenia, w ramach własnych kompetencji istnienia tej umowy, a podjęta przez niego próba uczynienia tego w oparciu o art. 199a § 1, była w ocenie Sądu całkowicie chybiona. W tej sytuacji należałoby oczekiwać, iż to właśnie w interesie organu podatkowego leżało budowanie argumentacji i wykazanie, iż z dowodów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza biorąc pod uwagę wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi czynnościami prawnymi (umowami) mającymi w niej miejsce, istnieją uzasadnione wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania, wynikającego z umowy darowizny, tak aby możliwe było skorzystanie przez organ podatkowy z dalszej drogi prawnej wskazanej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189¹ k.p.c. oraz podważenie w ten sposób istnienia tego stosunku. Skoro jednak organy podatkowe nie skorzystały z przepisu art. 199a § 3 oraz - biorąc pod uwagę przedstawianą przez nie argumentację i wskazywane przepisy stanowiące podstawę prawną dokonywanych ocen - nie wykazały, iż pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania nie istniał stosunek prawny nawiązany w wyniku zawarcia umowy darowizny, a otrzymane świadczenie nie było darowizną, to nie wykazały także, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Tym samym umarzając postępowanie naruszyły przepis art. 122 i 187 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji.