II FSK 311/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2249/05 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. na rzecz A. W. kwotę 2.768 (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2249/05, oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 września 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 37.099 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ podatkowy I instancji nie uznał wydatków za usługi konsultingowo – marketingowe, świadczone na rzecz spółki A. (w której podatniczka była wspólnikiem) w kwocie 130.000 zł za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W ocenie organów podatkowych, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania na rzecz Spółki A. usług marketingowych przez p. D. Ś. Ponadto organ II instancji uznał, że zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów spółki, bowiem materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski wskazywały, że wybrani kontrahenci sami nawiązali kontakt handlowy ze spółką, a czterech z nich współpracowało z nią już wcześniej (w 1998 r.) W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 121 -125, 180, 181, 187, 188, 190,191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), przez oparcie się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału skarżącej, odmowę konfrontowania świadków i ich wysłuchania. Organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do zarzutów na postanowienie dowodowe, na które w toku postępowania I instancji nie służyło zażalenie. Skarżąca została pozbawiona możliwości weryfikacji "zeznań - oświadczeń" kontrahentów spółki, a organ odwoławczy nie rozstrzygnął w decyzji zażaleń na czynności opisane w skardze, błędnie także zinterpretowano przepisy art. 181 i 180 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że w świetle regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. to skarżąca miała obowiązek wykazać związek między przychodami spółki A. z działalności której osiągała przychody, a wydatkami poniesionymi przez spółkę na usługi konsultingowo - marketingowe świadczone przez D.Ś. Działanie strony ograniczyło się jednak do przedstawienia faktur dotyczących tych usług, bowiem pozostały materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, z umowy dotyczącej wykonania usług marketingowych oraz faktur i dokumentów bankowych dotyczących ich zapłaty nie wynika związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a przychodami spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, który taki związek by potwierdzał. Zeznania obu stron umowy zostały prawidłowo ocenione w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności wobec braku jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o związku wydatku z dochodem. Sąd podkreślił, że D. Ś. opisując wykonywane przez siebie czynności dokonała tego w sposób tak ogólny, iż mogłyby one być wykonywane także dla innej firmy. Sam zaś wspólnik spółki prawie niczego nie pamiętał i usług marketingowo - konsultingowych nie potrafił opisać nawet ogólnie. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nawet bez kwestionowanych przez skarżącą oświadczeń kontrahentów, nie wskazywał na istnienie jakiegokolwiek związku między poniesionymi przez spółkę wydatkami na wymienione usługi a przychodami spółki. Ustalenie sposobu, w jaki doszło do nawiązania stosunków handlowych spółki A. z dziesięcioma kontrahentami, można uznać za okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, ale z pewnością nie jest ona jedyną mającą takie znaczenie i nie przesądzała jeszcze kwestii istnienia związku między wydatkami na usługi marketingowe a przychodem spółki. To inne jeszcze dowody potwierdzają, iż związku takiego nie ma. Sąd uznał, że na szczególną uwagę w niniejszej sprawie zasługuje fakt, iż wniosek o przesłuchanie kontrahentów w charakterze świadków pojawił się ponad rok od wszczęcia postępowania podatkowego oraz - co istotne - tuż przez jego kolejnym zakończeniem w I instancji (wcześniej dwukrotnie decyzje Dyrektora UKS były uchylane celem uzupełnienia materiału dowodowego) i to wówczas , kiedy do upływu okresu przedawnienia pozostało około sześciu miesięcy. Tak jak wyżej wskazano okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani kontrahenci ustalona została w ich oświadczeniach, a zarzuty sugerujące jakiekolwiek zmuszanie ich autorów do zawarcia w nich takich, a nie innych treści nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia bądź prawdopodobieństwa. Nadto Sąd stwierdził, że kwestionowane oświadczenia nie muszą spełniać wymogów Ordynacji podatkowej zastrzeżonych dla zeznań świadków, ponieważ nie są tego rodzaju dowodem i rygorom dotyczącym przesłuchania świadków nie podlegają. Podkreślono, ze po zebraniu oświadczeń organ podatkowy niezwłocznie zapoznał skarżących z ich treścią. Sąd nie zgodził się także ze skarżącą, iż organ odwoławczy nie rozstrzygnął zarzutu na postanowienie wydane w przedmiocie odmowy przesłuchania w charakterze świadka kontrahentów spółki. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż odmowa ta jest zasadna, a materiały zebrane w toku postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali współpracę ze Spółką, a czterech z nich współpracowało z nią przed rokiem 1999 r. W ocenie Sądu, można mieć zastrzeżenia co do treści takiego uzasadnienia, natomiast z pewnością nie można organowi odwoławczemu zarzucić, iż w tej kwestii nie zajął stanowiska. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie: 1)przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zastosowanie wykładni rozszerzającej, 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 227 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.1964r. Nr 43 poz.296 ze zm.) polegające na nierozpatrzeniu wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 2675, 2676, 2677, 2678, 2679, 2680, 2681, 2682/03), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć w oparciu o stwierdzony ten sam stan faktyczny, - art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu ze słuchania świadków, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie niekompletnego wyroku: a) niestaranne zapoznanie się z aktami sprawy i powoływanie się w uzasadnieniu wyroku na nieprawdziwe dane mające rzekomo uzasadniać stanowisko organów podatkowych oraz stanowisko Sądu, b) brak odniesienia się do niektórych zarzutów skarżącego, c)uzasadnianie stanowiska dotyczącego konkretnego zarzutu jednozdaniowym ogólnikowym stwierdzeniem, d) niespójność argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku. Wskazując na powyższą argumentację wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, iż WSA w uzasadnieniu wyroku pominął kwestię oceny stosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych dotyczących zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, to jest odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków "autorów dobrowolnych oświadczeń" oraz braku wypowiedzenia się w tym zakresie przez organ odwoławczy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej pominięto kwestię określenia czym są "pisemne oświadczenia". Przywołano wyrok NSA z 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, (niepublikowany), w którym wskazano, że "Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków, złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w kodeksie postępowania administracyjnego". Zarzucono zatem, iż WSA wykazał się niską znajomością realiów życiowych twierdząc, że zbieranie "dobrowolnych oświadczeń" bez udziału strony zainteresowanej w sprawie, a następnie odmowa ich weryfikacji przy udziale podatnika jest postępowaniem zmierzającym do zachowania zasady obiektywnej oceny dowodów. Ponadto zarzucono Sądowi, iż nie wziął pod uwagę treści wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2675, 2676, 2677, 2678, 2679, 2680, 2681, 2682/03 (w sprawie wymiaru podatku VAT), na co strona wskazywała w piśmie skierowanym do tegoż Sądu z dnia 3 października 2006 r. Skarżąca powołała się na ten wyrok z uwagi na fakt, że wydano go w jej sprawie dotyczącej tego samego roku podatkowego, sprawa była prowadzona przez tego samego inspektora kontroli skarbowej i ten sam wynik kontroli był podstawą wydania decyzji podatkowej. Ten "wynik kontroli" dotyczy ustaleń tego samego stanu faktycznego i tego samego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, przede wszystkim z uwagi na niewystarczające bądź błędne oceny w obszarze podnoszonych w skardze kasacyjnej unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach (powoływanych powyżej) kontrahentów spółki, w której uczestniczyła strona skarżąca. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania (B. Adamiak w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2007 r., str. 765). Przedmiotem dowodzenia strony w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym, a więc w tym kontekście także wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, była podnoszona i argumentowana przez nią okoliczność faktyczna wpływu spornego w zakresie uznania za koszty podatkowe wydatku za usługi marketingowo – konsultingowe na przychody spółki, w której skarżąca uczestniczyła. Z wydanych w sprawie decyzji wynika niewątpliwie, iż organy podatkowe uznały i oceniły, że okoliczność ta nie została w sposób zgodny ze stanowiskiem strony udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. W tym stanie rzeczy nie było dostatecznych podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wprawdzie tak zwane " pisemne oświadczenia", na które powoływały się organy podatkowe, mieszczą się w katalogu dowodów wynikającym z unormowania art. 180 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zapewniają stronie praw określonych w art. 190 § 1 i 2 wymienionej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (między innymi) z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem a także ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, w tym może zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia, co w sprawie niniejszej mogłoby mieć wpływ na wszechstronne i wnikliwe rozpoznanie sprawy. Z tych powodów, zważywszy, że rozważone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Podkreślić przy tym trzeba, że analogiczne stanowisko w przedmiocie zasadniczo tożsamych elementów (oceny) spornego stanu faktycznego, tyle, że w odniesieniu do opodatkowania VAT, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2675, 2676, 2677, 2678, 2679, 2680, 2681, 2682/03, uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 1999 r. skierowane do spółki, w której brała udział strona w sprawie niniejszej wnosząca skargę kasacyjną oraz Naczelny Sąd Administracyjny – oddalając, wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, skargę kasacyjną podatkowego organu odwoławczego na pierwszy z tych wyroków. Okoliczność, że Sąd I instancji znał, bądź mógł poznać treść wskazanego powyżej rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu i nie uwzględnił jej w żaden sposób w rozważaniach zaskarżonego wyroku, nie mieści się wprawdzie w sprawie niniejszej w obszarze zasadności zarzutów sformułowanych w odniesieniu do art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi jednak naruszenie podnoszonego również w kasacji art. 141 § 4 p.p.s.a., co jest kolejnym uzasadnieniem orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec przedstawionych i rozważonych powyżej naruszeń prawa procesowego w przedmiocie ocen stanu faktycznego stanowiącego przedmiot (analizy) subsumcji pod wymienione unormowanie, jest natomiast na obecnym etapie postępowania przedwczesny, a przez to nieuzasadniony. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak sentencji. ----------------------- 1