II FSK 1279/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2005 r. I SA/Bd 240/05 w sprawie ze skargi Emilii i Jana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 240/05, uchylił zaskarżoną przez Emilię i Jana S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oraz określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2004 r., w którym skarżącym określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż podatnicy w 1999 roku prowadzili działalność gospodarczą jako firma "G." w B. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że podatnicy niezasadnie odliczyli całą kwotę z tytułu darowizn dokonanych na cele charytatywno-opiekuńcze, przekazanych na rzecz Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich Wizytator Klasztor Bożego Ciała w K. oraz na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej. W ocenie organów, podatnicy nie przedłożyli sprawozdania wymaganego przepisami art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja ustawy 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, dalej jako ustawa o stosunku Państwa do Kościoła. Organy stwierdziły zatem, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta we wskazanym powyżej przepisie, a więc podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. W myśl tego przepisu, zasadą jest, w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, możliwość odliczenia od kwoty stanowiącej nie więcej niż 10 procent dochodu. Wyjątek od tej zasady zawiera natomiast art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, który daje możliwość odliczenia pełnej kwoty darowizny pod warunkiem spełnienia wymienionych w nim przesłanek. Organy uznały bowiem, że przedstawione przez skarżących w postępowaniu podatkowym są niewystarczające by uznać za uzasadnione odliczenie darowizn od dochodu w pełnej wysokości. W ocenie organów podatkowych znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie z dnia 20 lipca 2000 r. nie spełnia wymogów wskazanej powyżej ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania. W treści tego oświadczenia brak jest danych na temat przeznaczenia darowizn podatników jako osób prowadzących firmę "G." na rzecz Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich. Treść oświadczenia nie zawiera także informacji dotyczących sposobu wykorzystania darowizny od skarżących. Dokument ten, w opinii organów podatkowych, stanowi jedynie informację o działalności Zakonu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2005 r. została wydana z naruszeniem prawa. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, iż stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców o ile kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru, oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny dostarczy sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Sąd zwrócił także uwagę, że przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie określają formy jak i treści sprawozdania w zakresie przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie strona nie kwestionuje faktu dokonania darowizny. W ocenie Sądu, z oświadczenia z dnia 20 lipca 2000 r. skierowanego do skarżących wynika, że Zakon wszystkie darowizny pieniężne przekazywał wyłącznie na działalność charytatywną-opiekuńczą. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się, jak wskazał Sąd, wystawione przez Zakon trzy potwierdzenia odbioru darowizn dokonanych przez małżonków S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy argumentował w dalszej kolejności, że oświadczenie to wymaga weryfikacji. Wskazał bowiem, że obowiązkiem organu podatkowego jest sprawdzenie czy darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze oraz czy zasadnie podatnik dokonał odliczył je od dochodu. W ocenie Sądu istotne jest więc zbadanie przez organy podatkowe, przy weryfikacji zasadności odliczenia przez podatnika kwoty całej darowizny dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej, nie tylko woli darczyńcy do przekazania darowizny na wymienioną powyżej działalność. Konieczne jest także to, czy obdarowany wykorzystał darowiznę na wskazany cel. Organ podatkowy ma więc obowiązek poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń oraz zbadanie, czy treść sprawozdania obdarowanego odpowiada rzeczywistości. Oceniając działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał więc, że brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na podjęcie czynności zmierzających do złożonego przez Zakon sprawozdania. W opinii Sądu natomiast, dla przesądzenia czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, konieczne jest dokonanie przez organy podatkowe weryfikacji sprawozdania z dnia 20 lipca 2000 r. przedłożonego przez Zakon. Na tej podstawie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadząc postępowania uchybiły przepisom art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, dalej jako Ordynacja podatkowa. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd niewłaściwie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, gdyż niesłusznie uznał, że ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz ich stanowiska dawały podstawę uchylenia. Sąd przyjął także ustalenia faktyczne sprzeczne z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie uwzględnił protokołu przesłuchania w dniu 24 sierpnia 2003 r. oraz w dniu 13 kwietnia 2004 r. księdza Jana B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł także, że Sąd w wyroku pominął istotne dla oceny sprawy okoliczności braku działania skarżących w zakresie wskazania dowodów umożliwiających weryfikowanie oświadczenia z dnia 20 lipca 2000 r. W ramach zaś podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., poprzez nakazanie organowi z powołaniem się na art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zweryfikowania przedłożonego przez skarżących oświadczenia z dnia 20 lipca 2000 r. w sytuacji, gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, nie można uznać by ciężar dowodu w zakresie wynikającym z tego przepisu spoczywał na organach. Wskazano również na wyczerpanie przez organ możliwości poszukiwania dowodów w tym zakresie i brak działania w tym względzie skarżących. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia poprzez błędne zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieuwzględnienia przez Sąd wynikającego z treści tego przepisu obowiązku legitymowania się przez darczyńcę dowodami, dotyczącymi przekazywanych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych w przypadku, gdy darczyńca zamierza te darowizny wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż z treści oświadczenia z dnia 20 lipca 2000 r., przekazanego skarżącym, Kustosz Sanktuarium Maryjnego Księży Zakonników Regularnych Laterańskich w G. potwierdził, że wszystkie otrzymywane przez Sanktuarium darowizny pieniężne (...) przekazywane były wyłącznie na działalność charytatywno-opiekuńczą Zakonu. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył jednocześnie, iż w aktach sprawy znajdują się też dwa protokoły przesłuchania policyjnego. Pierwszy z nich pochodzi z dnia 24 sierpnia 2003 r. i dotyczy zeznań ks. Jana B. z Zakonu Księży Kanoników Regularnych - Sanktuarium Maryjne w G. Z treści tych zeznań wynika, że przesłuchiwany nie prowadził żadnej dokumentacji dotyczącej przyjmowanych darowizn. Drugi z protokołów natomiast jest zapisem zeznań złożonych w dniu 13 kwietnia 2004 r. tego samego duchownego. Z zeznania tego wynika, że Sanktuarium Maryjne w G. nie prowadzi rejestru przyjętych darowizn, oraz że przyjmowane darowizny nie były szczegółowo spisywane na okoliczność osoby od której pochodziły. W trakcie przesłuchania nie potwierdzono także, aby ks. Jan B. osobiście przyjmował darowizny pieniężne od Emilii i Jana S.. W protokole zawarto także oświadczenie, iż duchowny ten nigdy nie kwitował przyjęcia darowizn od osób posługujących się tymi nazwiskami. W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd wydając w dniu 15 czerwca 2005 r. Sąd pominął treść tych zeznań, czym naruszył art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na te okoliczności autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie możliwe było stwierdzenie, że podatnicy nie spełnili wymogów wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Brak było zatem podstaw do uznania prawa skarżących do odliczenia od podstawy opodatkowania wskazanych przez nich darowizn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku jest więc błędne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. argumentował, że stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, przesłankami uprawniającymi do dokonania odliczeń darowizn od podstawy opodatkowania darczyńcy są przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz przedstawienie darczyńcy przez obdarowanego, w okresie dwóch lat od dokonania darowizny, sprawozdania o przekazaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą obdarowanego. Będący darczyńcą podatnik zatem, chcąc skutecznie odliczyć od podstawy opodatkowania darowiznę, musi legitymować się stosownymi dowodami potwierdzającymi zasadność jej odliczenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca, a zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przez Sąd przepisów postępowania zawartych w art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznaniem zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dotyczą uchybienia przepisom art. 131 par. 1 oraz art. 134 par. 1, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Mając na uwadze treść tego przepisu należy powiedzieć, że zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest pełny i został prawidłowo zebrany, a zatem był wystarczający do ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W badanej sprawie sąd administracyjny I instancji słusznie zauważył, iż kwestionując zasadność pomniejszenia przez Emilię i Jana S. dochodu przed opodatkowaniem o kwoty przeznaczone na darowiznę poczynioną na kościelną działalności charytatywno-opiekuńczej, przekazane na rzecz Sanktuarium Maryjnego Zakonu Księży Zakonników Regularnych Laterańskich w G., organy podatkowe nie miały po temu wystarczających dowodów. O zasadności takiego stanowiska Sądu świadczy treść materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy. Nie ma w nich dowodów w postaci protokołu przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji w dniu 24 sierpnia 2003 r. ks. Jana B. i protokołu przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2004 r. ks. Kazimierza B. Na dokumenty te powołuje się natomiast autor skargi kasacyjnej. Na ich podstawie podważa zasadność pomniejszenia dochodu o kwoty wskazane w zeznaniu podatkowym za 1999r., uznając tym samym iż w rzeczywistości nie miała miejsce darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Tymczasem twierdzenie takie nie ma wystarczających podstaw w świetle zgromadzonego dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Dlatego sąd I instancji nie naruszył dyspozycji art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten rozstrzygał spór w granicach badanej sprawy, która zakreślona została, w ujęciu przedmiotowym, zebranym materiałem dowodowym. Sąd prawidłowo uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie jest wystarczający aby w sposób prawidłowy, a przy tym zupełny dokonać można było konkretyzacji, będącego przedmiotem kontroli sądowej, stosunku prawnopodatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2004 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wydana więc została w sposób wadliwy. Wadliwości tej nie można było nie zauważyć na etapie postępowania sądowego, gdyż postępowanie podatkowego, w świetle akt sprawy, przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu, nie przesądzając czy Emilii i Janowi S. przysługuje prawo do odliczenia kwoty darowizny od dochodu przed opodatkowaniem, należy zwrócić uwagę, iż do materiału dowodowego należy włączyć wszystkie istotne dowody wskazujące na rzeczywisty charakter świadczenia pieniężnego, o które pomniejszono ten dochód, rozliczając zeznaniem za 1999 r. podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle dyspozycji art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, co do zasady, nie jest obowiązany poszukiwać, poza materiałem faktycznym, dowodów przemawiających za określonymi w skardze, lub w odpowiedzi na skargę, tezami. Podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy był bowiem materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji. W związku z powyższym Sąd nie naruszył dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prawidłowo go zastosował, uchylając zaskarżoną decyzję. Rozpatrzenie zarzutów o charakterze procesowym poprzedzać musi rozpoznaniem zarzutów, o czym powiedziano na wstępie, dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego, i ujęcie ich w aktach sprawy, pozwoli bowiem skontrolować sądowi I instancji nie tylko ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz także poprawność dokonanej subsumcji. Dopiero wówczas też będzie też możliwa ocena zastosowania normy ujętej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, czego w skardze kasacyjnej domaga się jej autor. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.