I SA/Bd 503/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2006r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2000 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z [...] 2006r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006 roku, nr [...], określającą S. A. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2000 roku udziałów we własności niezabudowanych nieruchomości, oznaczonych nr [...] i [...] położonych w B. przy ul. [...], w kwocie 14.329,00 zł, w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podano, że podatnik [...] 2000r. zbył ½ udziałów we własności działek położonych w B. przy ul. [...], oznaczonych w ewidencji gruntów nr [...], za cenę 435.175 zł. W dniu [...] 2000 roku, złożył oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału, przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikało, że po sprzedaży udziałów w nieruchomościach podatnik nabył inne nieruchomości oraz, że przed dokonaniem zbycia udziałów, na poczet ceny sprzedaży otrzymał w formie zaliczki kwotę 250.000 DEM, którą wydatkował na zakup nieruchomości i udziałów w nieruchomościach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał na art. 10 ust. l pkt 8 lit. a), art. 28 ust. oraz art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że pojęcie nabycia, jest pojęciem o szerokim znaczeniu i obejmuje swoim zakresem wszelkie formy prowadzące do zmiany stosunków własnościowych. Organ ustalił, że nieruchomości, w których udziały zbyto w dniu [...] 2000 roku, były przedmiotem wywłaszczenia, w wykonaniu którego, w dniu [...] 1978r. nastąpiło przeniesienie własności tych nieruchomości. Do dnia wywłaszczenia, właścicielem nieruchomości gruntowej był Antoni T.. Spadkobiercy Antoniego T., zbyli spadek na rzecz skarżącego oraz Tadeusza Andrzeja W. W dniu zbycia spadku, spadkobiercy ustawowi byli stroną postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot nieruchomości, które były przedmiotem wywłaszczenia. Organ ocenił, iż po zbyciu spadku, nabywcy spadku wstąpili w prawa strony. Postępowanie zakończyło się decyzją Wojewody Bydgoskiego, w której orzeczono o zwrocie nieruchomości. Organ zgodził się, iż decyzja miała charakter restytucyjny, a więc co do zasady przywracała stosunki majątkowe sprzed wywłaszczenia. Przyznał, że decyzja taka nie może być źródłem powstania obowiązku w podatku dochodowym z tytułu podatku zryczałtowanego. Jednakże stwierdził szczególny charakter sprawy, to, że prawo do nieruchomości uzyskały osoby, które nie miały wcześniej prawa - spadkobiercy ustawowi oraz w dalszej kolejności skarżący jako nabywca spadku. Decyzja Wojewody [...] odniosła zatem skutek w postaci transformacji prawa majątkowego, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym, w prawo własności nieruchomości. Organ podkreślił, że zarówno w przypadku spadkobierców ustawowych jak i nabywców spadku, najwcześniejszym terminem od którego można liczyć datę nabycia, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy, może być data nabycia spadku, bowiem najwcześniej z tą datą, podmioty te mogły wstąpić w prawa związane z nieruchomością. Spadkobiercy, wstąpić mogli najwcześniej z dniem nabycia spadku, przed tą bowiem datą prawami związanymi z, nieruchomością dysponował spadkodawca. Organ wskazał, że art. 1053 Kodeksu cywilnego, mówi o wstąpieniu nabywcy spadku w prawa i obowiązki spadkobiercy, co oznacza, że wstępuje on w prawa i obowiązki spadkodawcy z datą nabycia spadku. Przyjął, że terminem początkowym dla obliczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych, jest data nabycia spadku. W tej sytuacji uznał, iż osiągnięcie przychodu (dochodu) ze zbycia udziałów w nieruchomościach, nastąpiło w warunkach objętych treścią powołanej wyżej normy prawnej. Rozważył możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy i stwierdził, że kwota wydatków, na cele spełniające wymogi art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy, poniesionych zarówno przed datą ostatecznego przeniesienia własności udziałów jak i po tym terminie wyniosła 443,632 zł. zatem całość kwoty uzyskanej przez skarżącego ze sprzedaży w wysokości 435.175 zł, została wydatkowana stosownie do przepisów. W skardze, S. A. zarzucił decyzji ruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ustawy kodeks cywilny. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części traktującej zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego wywłaszczonego właściciela, tak jak nabycie przez tegoż następcę prawnego nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym obciążeniu kwoty otrzymanej ze sprzedaży tejże nieruchomości daniną w wysokości 10%. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., bezzasadnie neguje uprawnienia skarżącego, jako następcy prawnego wywłaszczonego właściciela nieruchomości. Wskazał na to, że w świetle prawa należy traktować go jakby był spadkobiercą. W jego ocenie, decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, a zwrot taki będący restytucją istniejących stosunków ilościowych, nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód ze zbycia takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zapłata kwoty zwaloryzowanego odszkodowania wypłaconego w dniu wywłaszczenia, nie jest zapłatą ceny w umowie sprzedaży. Podniósł, że w żadnym miejscu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wymienionego zwrotu mienia wywłaszczonego, jako formy nabycia podlegającej opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga została oddalona, gdyż decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tylko wówczas Sąd miałby podstawy, by wyeliminować akt administracyjny z obrotu prawnego. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłami przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W sprawie, nieruchomości, w których udziały zbyto w dniu [...] 2000 roku, były przedmiotem wywłaszczenia, w wykonaniu którego, nastąpiło w dniu [...] 1978r. przeniesienie własności tych nieruchomości. Do dnia wywłaszczenia właścicielem nieruchomości gruntowej był Antoni T. Spadkobiercy Antoniego T., zbyli spadek na rzecz skarżącego oraz Tadeusza Andrzeja W. W dniu zbycia spadku, spadkobiercy ustawowi byli stroną postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot nieruchomości, które były przedmiotem wywłaszczenia. Postępowanie zakończyło się decyzją Wojewody [...], w której orzeczono o zwrocie nieruchomości. Uwzględniając powyższe ustalenia, nie można podzielić stanowiska organu, że fakt, iż prawo do nieruchomości uzyskały osoby, które nie miały wcześniej prawa - spadkobiercy ustawowi oraz w dalszej kolejności skarżący jako nabywca spadku, przesądził o tym, że osiągnięcie przychodu (dochodu) ze zbycia udziałów w nieruchomościach, nastąpiło w warunkach objętych treścią art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) cyt. ustawy podatkowej. W uchwale z 17 grudnia 1996r., FPS 7/96, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991r., Nr 30, poz. 127 ze zm.), nie statuuje "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8). Sąd w niniejszym składzie zgadza się z ocenami dokonanymi w tym orzeczeniu i podziela przedstawiony tu pogląd. Podstawą dokonanych rozważań był, tak jak obecnie, zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Przyjmując wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, należałoby zaakceptować pogląd, iż inne obowiązki podatkowe łączą się z sytuacją, gdy zwrot nastąpił na rzecz poprzedniego właściciela, inne - na rzecz jego spadkobiercy. W ocenie Sądu, takie stanowisko nie znajduje poparcia w prawie. Zgodnie ze stanowiącym podstawę prawną decyzji Wojewody [...] z [..] 1998r., art. 136 ust. 3 zd. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115, poz. 741), zarówno poprzedni właściciel, jak i jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu ( w art. 69 ust. 1 jest mowa o następcy prawnym). Ponadto, skarżący w drodze umowy notarialnej nabył połowę spadku po Antonim T. od jego spadkobierców Zofii T.j i Andrzeja T. i w wyniku tego doszło do sukcesji uniwersalnej (1053 kc) – skarżący wstąpił bowiem w prawa i obowiązki zbywców oraz w całą ich sytuacje prawną jako spadkobierców (por. uchwała SN z 15 października 1968r., III CZP 96/68, OSN 1969, Nr 4, poz. 64). Należy wobec tego traktować go jak spadkobiercę. Dlatego też, Sąd stoi na stanowisku, że również w przypadku, gdy zwrot wywłaszczonej nieruchomości nastąpił na rzecz spadkobiercy (nabywcy spadku), nie stanowi to nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) cyt. ustawy podatkowej i stanowisko przeciwne narusza prawo materialne. W takim wypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, jednakże by w takim wypadku decyzja mogła być wyeliminowana, musiałaby wystąpić przesłanka określona w art. 145 § 1pkt 1) lit. a) cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub w art. 145 § 1 pkt 2) w zw. z § 2 cyt. Prawa, czyli przyczyna określona w art. 247 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie była dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 cyt. ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdzone naruszenie nie miało cech naruszenia rażącego. Rażące naruszenie prawa jest postrzegane jako ciężkie naruszenie prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności. Wówczas, gdy wystąpią treści będące zaprzeczeniem obowiązującego prawa. Gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom lub łamie zakazy (v.: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, UNIMEX, Wrocław 2004, s. 843). Taka sytuacja nie miała miejsca. Z kolei, stwierdzone naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) – umorzono. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ordynacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania jest jego zakończeniem bez zrealizowania jego zasadniczego celu (art. 207 § 2 cyt. ustawy). Tego rodzaju decyzja od momentu jej doręczenia wiąże zarówno organ jak i strony postępowania poprzez stwierdzenie niedopuszczalności konkretyzacji indywidualnych praw lub obowiązków oraz powoduje możliwość jej kontroli w toku instancji. Zatem prawidłowość decyzji w toku kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny obejmuje prawidłowość odniesienia się w akcie do elementów materialnego stosunku prawnego. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że postępowanie było bezprzedmiotowe – nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Zaskarżona decyzja zmieniła sytuację prawną skarżącego o tyle, o ile organ nie może teraz bez wzruszenia tej decyzji orzec w sprawie podatku od dochodu ze zbycia [...] 2000r. ½ udziałów we własności działek położonych w B. przy ul. [...], oznaczonych w ewidencji gruntów nr [...]. Decyzją tą nie pozbawiono skarżącego jakichkolwiek posiadanych uprawnień następcy prawnego wywłaszczonego właściciela nieruchomości. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 cyt. Prawa, nie znajdując przesłanek do uwzględnienia skargi (art. 145 cyt. Prawa), Sąd skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 208 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd stwierdził, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym organ popierał decyzję, w której naruszono prawo materialne, a zarzuty skarżącego, co do naruszenia prawa przez organ, choć nie miało to wpływu na wynik sprawy, były zasadne. Dlatego też niezależnie od tego, że skargę oddalono, Sąd włożył na Dyrektora Izby Skarbowej w B. obowiązek zwrotu poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania, gdyż zostały one spowodowane jego oczywiście niewłaściwym postępowaniem.