I SA/Łd 699/06

Dnia 17 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2006 roku sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił C. S. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 62.290,70 zł oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie 5.681,80 zł od rozłożonej na raty decyzją z dnia [...] Nr [...] zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1994 w kwocie 25.337,00 zł. Uzasadniając decyzję organ podał, iż źródłem miesięcznego dochodu skarżącego jest renta chorobowa wypłacana przez ZUS w kwocie netto 744,90 zł miesięcznie. C. S. zamieszkuje wraz z żoną posiadającą świadczenie emerytalne w wysokości 994,42 zł netto miesięcznie, z którą posiada rozdzielność majątkową. Ponadto na utrzymaniu strony skarżącej pozostaje bezrobotny syn, bez prawa do zasiłku. Skarżący zamieszkuje w 60 metrowym mieszkaniu spółdzielczym i ponosi ½ kosztów jego utrzymania w wysokości 300,00 zł miesięcznie. Ponadto w skład majątku C. S. wchodzi współwłasność dziełek o numerach [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2.5186 ha. Jest ponadto współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 5,7038 ha, na którym ustanowiona jest na rzecz matki skarżącego D. S. służebność osobista polegająca na prawie dożywotniego, bezpłatnego korzystania z budynku mieszkalnego, znajdującego się na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 12. W ocenie organu podatkowego sytuacja materialno – finansowa skarżącego nie odbiegała rażąco od sytuacji innych podatników regionu [...], utrzymujących się z wynagrodzenie za pracę, emerytury lub renty i nie mogła stanowić przesłanki udzielenia tak szczególnej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Naczelnik wskazał, iż skarżący posiadał majątek nieruchomy, którego zbycie, w części, pozwoliłoby regulować zaległość podatkową. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik C. S. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W związku z postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz wstrzymanie jej wykonania. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż nieruchomość, której właścicielem jest skarżący nie posiada uregulowanego stanu prawnego, w związku z czym nie może być przedmiotem obrotu. Stwierdził ponadto, że C. S. jest w trudnej sytuacji materialnej, utrzymuje się jedynie z renty wypłacanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jest osobą całkowicie niezdolną do pracy, większość dochodów przeznacza na leczenie. Podkreślił, iż skarżący wpłacił 25 000 zł jako spłatę należności głównej, a odsetki powstały w związku z toczącym się postępowaniem. Kwota uiszczona przez skarżącego pochodziła z pożyczek zaciągniętych u rodziny i znajomych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na zasadzie art. 207 § 1 i art. 220 § 2, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Uzasadniając decyzję organ II instancji wskazał, iż art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej umożliwia organowi podatkowemu wprowadzenie wyjątku od obowiązującej zasady, jaką jest płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przepisami prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora wniosek o przyznanie ulgi powinien być uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze, czyli zdarzeniami i okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Opierając się na aktach sprawy, a także uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i argumentach zawartych w odwołaniu Dyrektora Izby Skarbowej uznał, iż skarżący nie wykazał skutecznie zaistnienia szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należnych od zaległości podatkowej odsetek za zwłokę, jak i opłaty prolongacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik C. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 70 w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W ocenie strony skarżącej likwidacja przez podatnika działalności gospodarczej, spowodowana pogarszająca się koniunkturą rynkową była nieprzewidzianą okolicznością, na którą nie miał on wpływu, powinna być, zatem brana pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Pełnomocnik skarżącego powołał się na rozmowę z Zastępcą Naczelnika Urzędu, w trakcie, której ustalono, iż w przypadku spłaty należności głównej w kwocie 25.000 zł istniała szansa umorzenia pozostałych zaległości. Strona skarżąca zauważyła ponadto, iż organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik wyjaśnił, że zaległość podatkowa dotyczyła 1994 roku, zgodnie natomiast z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, bieg terminu przedawnienia powoduje zastosowanie środka egzekucyjnego , o którym podatnik został powiadomiony. Sformułował zarzut, iż organy podatkowe nie wskazały okoliczności, kiedy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia oraz w jaki sposób i dlaczego nie zastosowano art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zauważył, iż w ramach gospodarki wolnorynkowej trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej takiej jak spadek koniunktury nie mogą stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulg podatkowych, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego. Odnosząc się do wysuwanego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor wyjaśnił, iż w związki z zaległością podatkową skarżącego 3 marca 1997 roku wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], doręczony w dniu 24 kwietnia 1997 roku. Postępowanie egzekucyjne zostało następnie zawieszone w dniu 23 marca 1998 roku na wniosek skarżącego i ponownie podjęte w dniu 20 października 1999 roku. 17 listopada 1999 roku zastosowano w stosunku do C. S. środek egzekucyjny w postaci zajęcie świadczenia rentowego. Z uwagi na wydaną decyzję ratalną postępowanie egzekucyjne zostało ponownie zawieszone z dniem 15 września 2000 roku. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż organ I instancji, w spłacie zaległości podatkowej za rok 1994 udzielał rat decyzjami wydanymi w dniach: [...]; [...]; [...]; [...]; [...] i [...]. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązania podatkowego uregulowane są obecnie w Dziale III Rozdziale 7a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 przywołanej ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych winno odbywać się niejako w dwóch fazach. Pierwsza faza tego postępowania obejmuje ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki , o których jest mowa w art.67a § 1 to znaczy, że za umorzeniem zaległości podatkowych, w całości lub części przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W razie ustalenia, że przesłanki te nie są spełnione organy podatkowe winny wydać decyzję odmowną. Z kolei stwierdzenie, że przesłanki te są spełnione samo przez się nie oznacza, że organ jest zobowiązany do wydania decyzji umarzającej zaległości. W takiej sytuacji "może", ale "nie musi" umorzyć zaległości. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości pozostaje wyłączną domeną organów podatkowych, nie podlega kontroli sądowo - administracyjnej. Jego istotą jest uznanie administracyjne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności nastąpiło wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ), dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art.122 Ordynacji podatkowej ), co poprzedzało wszechstronne i wnikliwe rozważenie całokształtu materiału dowodowego Przed wydaniem decyzji profesjonalny pełnomocnik skarżącej zawiadomiony został, w terminie siedmiu dni przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, o możliwości wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Również przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej umożliwiono stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie. Organy podatkowe postępowały, zatem zgodnie z wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Wreszcie uzasadnienie decyzji zgodne jest z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej W decyzjach organów zarówno I jak i II instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej odmówili C. S. umorzenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Organy podatkowe obu instancji poczyniły ustalenia faktyczne w zakresie aktualnej sytuacji materialnej podatnika, w tym wysokości osiąganych przez niego stałych dochodów z tytułu renty, wysokości comiesięcznych wydatków, w tym związanych z utrzymaniem mieszkania i leczenia oraz posiadanych nieruchomości. Ich uwadze nie umknęła okoliczność małżeńskiej rozdzielności majątkowej wynikającej z umowy z dnia [...], jak też posiadanie na utrzymaniu obu małżonków bezrobotnego syna. Stwierdzić należy w tym miejscu, iż istnienie pomiędzy podatnikiem, a jego żoną rozdzielności majątkowej nie oznacza zwolnienia jego małżonki z obowiązku współdziałania dla dobra rodziny ( art.23 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy – Dz.U 9 poz.59 z późniejszymi zmianami ), ani też zwolnienia jej z obowiązku przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny ( art.27 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego ). W świetle tych okoliczności organy podatkowe zasadnie uznały – porównując sytuację podatnika do sytuacji innych mieszkańców kraju, regionu, czy województwa – że nie jest ona szczególna, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi problemami w zaspakajaniu swoich potrzeb życiowych, a mimo to regulują swoje należności wobec budżetu państwa. Należy w tym miejscu wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie ,z którym umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stanowi bowiem odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania, a zatem również wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Powinny to być zatem tego rodzaju okoliczności, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 roku, I SA/Łd 746/01, Biuletyn Skarbowy 2004 r. nr 6 str. 30; z dnia 16 stycznia 2003 roku, SA/Sz 945/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 r. nr 4 poz. 88 ). Podnieść także należy , że nawet trudna sytuacja życiowa podatnika, czy też wystąpienie przesłanek do umorzenia zaległości, takich jak ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie obligują organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór bowiem rozstrzygnięcia zależy jedynie od organu podatkowego, który powinien wydać decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 roku, I SA/Gd 197/99, LEX nr 76073; z dnia 13 października 2000 roku, III SA 3416/99, LEX nr 47090 ) Co do niedostatecznego rozważenia – zdaniem skarżącego – kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyjaśnić, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej nie jest postępowaniem zastępczym w stosunku zarówno do postępowania wymiarowego, jak i postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania nie można prowadzić weryfikacji decyzji określającej zaległość podatkową, ani kwestionować prawnej zasadności prowadzonej egzekucji. Ten drugi zarzut dotyczący braku podstaw do prowadzenia egzekucji należności podatkowej winien być zgłoszony w toku odrębnego postępowania znajdującego oparcie w art.18 i 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U z 1991 roku nr.36 poz.161 ze zmianami ) Związek między postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości, odsetek lub opłaty prolongacyjnej, a prowadzonym równolegle postępowaniem egzekucyjnym polegać może wyłącznie na uwzględnieniu w toku tego drugiego postępowania pozytywnej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W takim, bowiem wypadku organ egzekucyjny jest zobligowany na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do umorzenia wszczętego postępowania egzekucyjnego. Prawnie niedopuszczalna natomiast jest weryfikacja w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych rozstrzygnięć, które winny być wydane w toku postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2004 w sprawie III SA 3220/02 ( publ. ONSAiWSA 2005/4/76 ) W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić.