I SA/Po 445/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z niejaw- nionych źródeł przychodów za 1999 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/M.Skwierzyńska /-/J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2003 roku wszczął wobec R. K. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania za rok 1999 dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w związku z faktem, iż poniesione w tym roku wydatki w łącznej kwocie [...]zł przekroczyły uzyskane przychody w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy w dniu [...]2005 roku wydał decyzję (nr [...]), w której wymierzył skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...]zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, powołując się na ustalenia faktyczne, iż wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 1999 przychody nie pokrywały w całości wydatków dokonanych w tym samym okresie. W konsekwencji, zdaniem organu, wykazana różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 1999 roku a dochodami z ujawnionych źródeł - stanowiła przychód, który nie posiadał pokrycia w ujawnionych źródłach i w związku z tym należało zastosować regulację z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzucił on naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż poniesione przez stronę w 1999 roku wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w tym roku oraz latach poprzednich. Zdaniem podatnika organ podatkowy pierwszej instancji naruszył swym postępowaniem także liczne przepisy proceduralne tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, a przede wszystkim poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W opinii pełnomocnika strony, organ ustalając wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika zaniżył go nie biorąc pod uwagę między innymi lokaty bankowej, otrzymanych od członków rodziny darowizn, a także kwot pieniężnych otrzymanych w wyniku wykonania umów przechowania - depozytu nieprawidłowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym w części podzielił argumenty odwołania i decyzją z dnia [...]2006 roku (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekł wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999 roku przez podatnika, oprócz uwzględnionej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty [...]zł, mogła stanowić również: kwota [...]zł otrzymana jako darowizna oraz kwota [...]zł uzyskana z tytułu likwidacji lokaty terminowej. Pozostałych, podnoszonych w odwołaniu argumentów pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił, motywując to zaprezentowanymi przez siebie ustaleniami faktycznymi, wynikającymi z przeprowadzonego w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania. Uzyskane w jego trakcie dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, która doprowadziła do wykazania, przez organ pierwszej instancji, bezpodstawności twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji, pismem z dnia [...]2006 roku pełnomocnik strony złożył za pośrednictwem organu podatkowego drugiej instancji skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2006 roku (nr [...]) uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005 roku (nr [...]) w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999 i orzekającą o wysokości tego zobowiązania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez podatnika w 1999 roku nie znajdują pokrycia w mieniu podatnika. Zdaniem strony organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, a także nie ustosunkowanie się do wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez podatnika w toku postępowania. Poza tym, w postępowaniu organu podatkowego strona dopatrzyła się naruszenia przepisu art. 68 §4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie to nie mogło powstać z uwagi na upływ terminu, w jakim podatnik mógł otrzymać decyzję ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swe zarzuty podatnik wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej przyjął ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, z których wynikało, że wysokość wydatków podatnika w 1999 roku wynosiła [...]zł, a stan oszczędności na dzień [...] 1999 roku wynosił [...]zł. Ustalenia organu odwoławczego zmieniły decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, o tyle, że zwiększyły kwotę udokumentowanych przychodów podatnika za rok 1999 o kwotę [...]zł z tytułu likwidacji depozytu oraz wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich o kwotę [...]zł z tytułu otrzymanej darowizny. Uznając w swej skardze wysokość wydatków poniesionych w 1999 roku, a także uzyskany w tym roku przychód, strona zakwestionowała kwotę [...]zł uznaną przez Dyrektora Izby Skarbowej za wartość mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających rok 1999. Bowiem, zdaniem skarżącego, przyjęte przez organ obliczenia nie znajdowały oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu i dlatego kwotę wartości mienia należało zwiększyć o przedstawione szczegółowo udokumentowane przychody z roku 1998. Obejmowały one kwoty z tytułu darowizn ([...]zł), wypłat z rachunku podatnika lokat terminowych, założonych w oparciu o środki otrzymane z zagranicy w wysokości [...] funtów w wykonaniu umowy przechowania-depozytu nieprawidłowego ([...]zł). Doliczyć do nich należało także kwotę [...]zł wypłaconą z rachunku podatnika, a otrzymaną przelewem z zagranicy w wykonaniu umowy przechowania-depozytu nieprawidłowego. Ze względu na powyższe należałoby udokumentowane zasoby w roku 1999 zwiększyć w stosunku do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji o kwotę [...]zł. Jednocześnie kwotę wydatków poniesionych w 1998 roku, które pomniejszałyby zasoby mienia podatnika zgromadzonego przed rokiem 1999 należało zmniejszyć o kwotę [...]zł, to jest o sumę wypłaconą przez podatnika z rachunku bankowego. W opinii strony za błędne uznać należy rozumowanie organu podatkowego, ujmującego tego rodzaju operację za wydatek podatnika, gdyż nie można przyjąć, iż wypłata środków z rachunku bankowego jest udokumentowanym wydatkiem strony, gdyż jest to udokumentowany przychód podatnika. Podatnik w swej skardze uznał za niewłaściwe postępowanie, gdy w danym roku podatkowym określając stan oszczędności podatnika w złotych polskich, przeliczając automatycznie waluty obce, w jakich prowadzone są rachunki, organy przyjęły kurs z dnia 31 grudnia danego roku. W takiej sytuacji, dla określenia wartości zgromadzonych tam środków, zdaniem strony, należy przyjmować kurs otwarcia rachunku - założenia lokaty, które to zdarzenie jest faktycznie wydatkiem. W odniesieniu do wysokości zgromadzonego mienia podatnika w jego ocenie należało uwzględnić także dochody z lat wcześniejszych w wysokości [...]zł -zgromadzonych i nie skonsumowanych oraz [...]zł, zaoszczędzonych i uzyskanych ze stypendiów socjalnych i naukowych. W związku z powyższym podatnik uznał w swej skardze, iż w 1999 roku dysponował on udokumentowanymi środkami finansowymi (co najmniej [...] zł) i z tego też względu wyliczone w zaskarżonej decyzji wydatki ([...]zł) znajdowały pokrycie i nie było podstaw do zastosowania instytucji opodatkowania dochodów znajdujących swe źródło w nieujawnionych przychodach. Odrębny zarzut strony dotyczył naruszenia licznych przepisów proceduralnych, odnoszących się do trybu i formy przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem podatnika, postępowanie w zakresie nieujawnionych dochodów wymaga zachowania szczególnie wysokich standardów postępowania, które w przypadku jego sprawy nie zostały spełnione. Między innymi poprzez nie ujęcie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji bogatego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym. Nie do przyjęcia jest także, zdaniem strony, powoływanie się przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na treść uzasadnienia innej decyzji, którą umorzone zostało wcześniejsze postępowanie podatkowe za rok 1998. Ostatni z zaprezentowanych w skardze zarzutów odnosił się do naruszenia art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Według tego przepisu, przywołanego przez stronę, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie, zdaniem podatnika, pięcioletni termin do doręczenia decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów upłynął 31 grudnia 2005 roku. Motywując swój pogląd podatnik wskazał na fakt doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu [...] marca 2006 roku, a więc w jego opinii, po upływie terminu, w jakim może powstać zobowiązanie podatkowe. Co więcej, wydana ona została [...]marca 2006 roku i to w sytuacji, gdy zobowiązanie nie mogło powstać z uwagi na upływ terminu, w jakim podatnik mógł otrzymać decyzję ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, jak twierdzi strona, decyzja organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ drugiej instancji rozpatruje po raz drugi całą sprawę podatkową, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązany był począwszy od dnia 1 stycznia 2006 roku, do przerwania postępowania i do nie wydawania decyzji dotyczącej przedawnionych praw i obowiązków. W skardze swej strona stwierdza, iż powinien był on się posłużyć instytucją umorzenia postępowania, ze względu na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów zaprezentowanych w skardze, wskazując na argumentację zaprezentowaną przez niego w zaskarżonej decyzji, podpartą szczegółowymi wyliczeniami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż umożliwił stronie złożenie zeznań w trybie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to możliwości jednak ona nie skorzystała. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nie znajdujące uzasadnienia twierdzenia strony na temat naruszenia art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego bowiem zdaniem, sporne zobowiązanie podatkowe powstało w drodze wydania decyzji, a więc wymiaru podatkowego o charakterze konstytutywnym. Bez dokonania tego rodzaju wymiaru obowiązek podatkowy nie zostałby przekształcony w zobowiązanie, co ma miejsce między innymi w sytuacji przedawnienia prawa do wymiaru podatkowego. Przywołując brzmienie interpretowanego przepisu organ uznał, iż w sprawie dotyczącej podatnika pięcioletni okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zawierał się w datach od [...] stycznia 2000 roku do [...] grudnia 2005 roku, a doręczenie decyzji podatnikowi nastąpiło w dniu [...] czerwca 2005 roku, to jest przed upływem przedawnienia prawa do wymiaru podatkowego. Zdaniem organu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy R.K. ponosząc wydatki znacznie przekraczające zeznany za ten rok dochód wykazał, iż wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd administracyjny nie związany granicami skargi przede wszystkim wskazuje na to, iż "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz wprost przeciwnie - za jej rozwinięcie (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt S.A./ Łd 90/94)". Z różnych jednak względów podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wywiązują się z konstytucyjnego obowiązku łożenia na cele wspólne i ukrywają osiągane przez siebie dochody, by nie zapłacić podatku należnego z mocy ustawy. Ukrywanie dochodów przez podatników w niektórych przypadkach spowodowane być może nadmiernym - w przekonaniu podatników - fiskalizmem państwa. W wielu jednak przypadkach, istotnym powodem ukrywania dochodów, aby nie zapłacić od nich należnego podatku dochodowego jest brak solidaryzmu społecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do konstytucyjnego obowiązku świadczeń na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej jako dobra wspólnego wszystkich Polaków. Nieujawnianie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla bytu każdego państwa z szeregu względów M.in. podważa racjonalne podstawy i uzasadnienie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości oraz równości opodatkowania - dlaczego jedni mają łożyć na potrzeby wspólne, a inni się od tego obowiązku uchylają. Dlatego też we wszystkich współczesnych demokratycznych państwach prawnych stosowane są różnego rodzaju konstrukcje prawne zapobiegające ucieczce przed opodatkowaniem i opodatkowujące dochody ze źródeł nieujawnionych. W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych jest od dawna i nieprzerwanie wykorzystywana do czasów obecnych (wprowadzono ją już postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym - Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 411 ze zm). Podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych w 1999 r. to art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowiący, iż "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych." Powyższy zapis ustawy podatkowej wyznacza zastępczy -oparty na kryterium majątkowym - wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust. 3 ustawy umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowana. Ustanowienie w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego " quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i mienia prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzuconego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe. Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Dotychczasowe jednak orzecznictwo sądowe wypracowało jednak w tej materii pewne, powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych zaleca się konieczność przestrzegania przepisów procesowych, uprzednio kpa, a obecnie Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt S.A/Po 1438/94). Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 § Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt S.A/Lu 1929/94). Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzje. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I S.A./PO 1342/99). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje przy tym szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów (mienia), które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych (mieniu), organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I S.A/Ka 1580/99). Także i w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt S.A./Sz 1877/99 oraz w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01 podkreślono, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku. W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów - ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów opodatkowanym czy wolnym od opodatkowania lub w zgromadzonym uprzednio mieniu, rozumianym jako własność lub inne prawa majątkowe. Taki rozkład ciężaru dowodowego aprobuje też dotychczasowa linia orzecznictwa sądowego. I tak przykładowo można tutaj wskazać na takie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjne jak: wyrok z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt S.A/Wr 1905/96, iż "O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 lipca 1997 r., sygn. akt III S.A. 281/91 podkreślono, że "W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 1998 r., sygn. akt I S.A/Po 1561/97 wyjaśniono, że gdy przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwali żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani z tytułu zatrudnienia, jak również nic wykazywali innych przychodów, z których mogliby pokryć swe znaczne wydatki to na podatnikach ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny i innych, a w szczególności na remont nieruchomości i zakup samochodu. Także w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I S.A/Ka 960/98 potwierdzono, że "W postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku". W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstałe przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków, organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I S.A/Ka 793/01 i wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01). W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. Oznacza to zatem, że inaczej aniżeli jest to w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych - zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Zgodnie też z zapisami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach - 5-letni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy tego podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Tego rodzaju konstrukcja prawna przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podyktowane jest tym, że nie sposób ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodów. Z tych zatem już względów w tym miejscu, za nieuzasadniony należy uznać najdalej idący zarzut skargi odnośnie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. Decyzja urzędu skarbowego została bowiem doręczona stronie w dniu [...] czerwca 2005 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca 2000 r., w którym należało złożyć wymagane prawem zeznanie podatkowe. Zobowiązanie wynikające z konstytutywnej decyzji wygasło w niniejszej sprawie dopiero z dniem [...].01.2006 r. Skład sądzący zwraca na początku uwagę na to, iż konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych oparta została na tzw. samoobliczeniu. To na podatniku tego podatku ciążyły liczne obowiązki związane z ustaleniem podatkowego stanu faktycznego, którego koronowaniem są coroczne zeznania podatkowe. Zgodnie też z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej - składane przez podatników tego podatku zeznanie podatkowe korzysta z domniemania prawidłowości w zakresie danych w nim zawartych, m.in. co do osiągniętych przez nich dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Organy podatkowe nie zakwestionowały nigdy rzetelności składanych przez podatnika zeznań podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego za lata poprzedzające 1999 r. Z tych rocznych zeznań podatkowych nie wynika jednak, by R.K. zgromadził dochody w latach poprzednich z przychodów opodatkowanych na które powołuje się w odwołaniu czy w skardze (np. dochody z pozostawionych do jego dyspozycji depozytów). Już w tych latach wydatki skarżącego były znacznie większe od osiąganych dochodów i to organy podatkowe zgodnie z treścią art. 187 § 1 w związku z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej władne były do stwierdzenia, iż podatnik nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, iż w tym okresie mógł z legalnych źródeł przychodów zgromadzić mienie pozwalające na zbilansowanie poniesionych w 1999 r. wydatków dochodami z tego roku i lat poprzednich. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ani to, że w 1999 r. R.K. poniósł wydatki na sumę w łącznej kwocie [...]zł, ani to iż poniesione przez niego powyższe wydatki są znacznie niższe od osiągniętych przez podatnika w tymże roku dochodów z ujawnionych przez niego w zeznaniu podatkowym dochodów ze stosunku pracy, otrzymanego wynagrodzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku w łącznej kwocie zaledwie [...]zł. Sporną zatem kwestią pomiędzy stronami jest jedynie kwota poczynionych przez podatnika oszczędności w latach poprzednich ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. Sąd administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego, iż składane przez stronę takie lub inne oświadczenia co do pochodzenia szeregu brakujących sum z legalnych źródeł przychodów dotyczą faktów, które dopiero przez podatnika wymagały udowodnienia. Nie wystarczy wskazanie na potencjalne źródło możliwych legalnych przychodów, ale i udowodnienie (uprawdopodobnienie) przez skarżącego, iż nie było to źródło tylko wirtualne. To, iż skarżący pobierał swego czasu jako student stypendium socjalnego wcale nie oznacza, iż można było z niego uczynić istotne źródło przychodów. Powoływanie się na taką okoliczność pozostaje w jaskrawej sprzeczności nie tylko z zasadami logiki, ale i doświadczenia życiowego. Wyjaśniono także już wcześniej, iż obowiązek wykazania legalnych źródeł przychodów oraz posiadanego mienia z którego pokryto wydatki 1999 r. ciążył na samym podatniku. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy uznał za prawdopodobne posiadanie kwoty darowizny otrzymanej od I.M. oraz z likwidacji lokaty terminowej. Wobec braku uprawdopodobnienia przez podatnika legalnego pochodzenia innych sum pieniężnych sprzed 1999 r., braku jakichkolwiek dokumentów (dowodów) na te składniki mienia - organy podatkowe zaproponowały podatnikowi złożenie oświadczeń w trybie art. 199 w związku z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej - jednakże podatnik wbrew swemu własnemu interesowi finansowemu odmówił składnia wyjaśnień jako strona pod groźbą odpowiedzialności karnej za swe ewentualne fałszywe zeznania. Oznacza to zatem, iż tym samym sam R.K. świadomie pozbawił się w danej sytuacji jedynego sposobu wyjaśnienia organowi podatkowemu pochodzenia legalnego mienia z lat sprzed 1999 r. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się ani istotnego naruszenia przepisów procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki LF