I SA/Łd 912/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński,, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi I. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 912/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił I. M. i K. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 4 624, 60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż I. i K. M. dokonując w roku 2004 wspólnego rozliczenia dochodów, wykazali stratę w kwocie 6 792, 06 zł. Jak wynika z ustaleń przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy I. M. osiągnęła w 2004 r. dochód z tytułu umowy o pracę, emerytury oraz innych źródeł w łącznej kwocie 21 424, 04 zł. Natomiast K. M. w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 sierpnia 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą – usługi kierowania samochodami zleceniodawcy. Z tytułu prowadzonej działalności K. M. wykazał przychód w wysokości 22 366, 54 zł, koszt uzyskania przychodu w wysokości 29 158, 60 zł oraz stratę z prowadzonej działalności w wysokości 6 792, 06 zł. Na podstawie przedłożonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych organ podatkowy ustalił, iż K. M. niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 24 364, 33 zł. wydatkowaną z tytułu diet krajowych i zagranicznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom określoną w odrębnych przepisach przez właściwego ministra. Brak wyłączeń podmiotowych w powołanym przepisie nie oznacza, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą może w każdym przypadku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet. Zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych. W ocenie organu podatkowego wykonywane przez K. M. usługi i wiążące się z nimi podróże stanowią przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej i nie mogą być uznawane za podróż służbową. Ponadto z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, iż K. M. w okresie od 1 września 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie A – M. A. Od osiągniętych w tym okresie dochodów w kwocie 3 488,72 zł., płatnik - firma A – M. A. pobierał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-11), o czym poinformował pracownika. Powyższych dochodów I. i K. M. nie uwzględnili w złożonym zeznaniu za rok 2004. Od powyższej decyzji I. i K. M. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli, iż zaskarżona decyzja jest niezrozumiała i krzywdząca. W ocenie skarżących, fakt prowadzenia przez K. M. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, upoważniał go do zaliczenia w koszt uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowej, wykonywanej poza miejscowością, w której znajdowała się siedziba jego firmy. W odniesieniu do kwestii nie uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok 2004 r. dochodów osiągniętych przez K. M. z tytułu umowy o pracę, skarżący podnieśli, iż stosowne wyjaśnienia złożone zostały w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2005 r. W piśmie tym K. M. wyjaśnił, że przyczyną nieuwzględnienia tych dochodów było jego roztargnienie. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nim współpracującym, w tym także prowadzącym działalność w zakresie transportu samochodowego, jak również kierowcom prowadzącym działalność gospodarczą świadczącą usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez usługobiorców. Jednakże zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości diet z tytułu podróży służbowych. Zdaniem organu odwoławczego wykonywanie usług transportu samochodowego, jak również świadczenie usług kierowcy, w sytuacji w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, należą do istoty prowadzonej działalności, nie mogą zostać uznane za podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji zasadnie do dochodu skarżących dołączył dochód K. M. uzyskany z tytułu umowy o pracę. Jednakże tej kwestii skarżący nie kwestionowali w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Na powyższą decyzję I. i K. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi, skarżący podnieśli, iż stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a dokonana interpretacja podróży służbowej jest dowolna. Zdaniem strony skarżącej powoływana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczania w koszty uzyskania przychodów wysokości diet z tytułu podróży służbowej od rodzaju prowadzonej działalności. Z uwagi na fakt, iż K. M. świadczył usługi poza miejscowością, w której znajdowała się siedziba jego firmy, a wysokość wypłacanych diet z tytułu podróży służbowych była zgodna z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w ocenie skarżących miał on prawo jak każdy inny przedsiębiorca, zaliczyć w koszt uzyskania przychodu wartość diet. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu skargi organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 12 października 2006 r., na rozprawie I. M. oświadczyła do protokołu, iż K. M. świadczył usługi kierowania pojazdem zleceniodawcy, na podstawie umowy, która przewidywała między innymi zakaz świadczenia tego typu usług na rzecz innego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie wypada zauważyć, że błędna okazała się zasadnicza teza organów podatkowych sprowadzająca się do twierdzenia, że w rozumieniu art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróżą służbową nie jest wykonywanie usług transportu samochodowego i świadczenie usług kierowcy w sytuacji, w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko miałoby zdaniem organu odwoławczego oznaczać, że podróżą służbową nie jest każda podróż, lecz tylko taka, która jest odbywana poza stałym miejscem prowadzenia działalności. Stałe wykonywanie różnych zadań w różnych miejscowościach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mieści się w zakresie pojęcia podróży służbowej, albowiem świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności. Stanowią one zwykle czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Co do zasady zatem trzeba stwierdzić, że zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z cytowanego przepisu wynika więc, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonemu w odpowiedzi na skargę osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Pogląd powyższy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2005r. sygn. akt FSK 2175/04 opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 171320. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje to stanowisko. Poza tym sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w skardze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Tego rodzaju pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe jest po prostu nieuprawniony. Po wtóre pojęcie podróży służbowej nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym, co oznacza, że poszukując jego normatywnego znaczenia należy, w myśl wykładni systemowej sięgnąć do definicji zawartej w prawie pracy. Zgodnie z art. 775 §1 kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. Rzecz jasna powyższe znaczenie pojęcia podróż służbowa, jako wywodzące się z prawa pracy odnosi się do pracownika a nie osoby prowadzącej działalność gospodarczą, lecz w myśl powołanego wyżej art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy podatkowej obie wymienione wyżej kategorie osób (pracownicy i prowadzący działalność gospodarczą) zostały zrównane. Oznacza to, że w zakresie diet przysługujących z tytułu podróży służbowych w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą należy stosować regulacje prawne przyjęte dla pracowników. Zresztą okoliczność ta, podobnie jak wysokość diet zadysponowana przez skarżącego, jest niesporna w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji zagadnieniem podstawowym, z którym muszą zmierzyć się organy w toku ponowionego postępowania podatkowego jest odpowiedź na pytanie o miejscowość, w której znajdowało się stałe miejsce pracy skarżącego. W tej materii dysponują one informacją zawartą w protokole z kontroli podatkowej, zgodnie z którą miejsce wykonywania działalności określono jako "według zleceń" zaś przedmiot działalności ujęto w postać "usług w zakresie kierowania pojazdami mechanicznymi zleceniodawcy" oraz danymi dotyczącymi miejsca zamieszkania skarżącego, w którym prowadzi on przedmiotową działalność gospodarczą (k. 63 akt administracyjnych). Tylko zatem wówczas, gdy w toku ponowionego postępowania ustalona zostanie w sposób prawidłowy miejscowość, w której znajduje się stałe miejsce pracy skarżącego zaistnieje możliwość oceny, czy wykonywane przez niego przedmiotowe podróże mają charakter podróży służbowych. Ponadto organy te nie stracą z pola widzenia i tej istotnej i specyficznej dla rozpoznawanej sprawy okoliczności, że sposób świadczenia usług kierowcy przez skarżącego na rzecz określonego (określonych) podmiotu gospodarczego zawiera w zasadzie wszystkie cechy stosunku prawnego opartego na prawie pracy. W szczególności istotne jest to, że skarżący świadczył usługi kierowcy wykonywane pojazdem należącym do podmiotu zlecającego i w granicach polecenia wydawanego przez tegoż zleceniodawcę. W tej sytuacji niezbędnym jest zbadanie charakteru umowy łączącej obie strony, na podstawie której przedmiotowe usługi były świadczone. Dopiero zatem wówczas, gdy ta okoliczność zostanie zbadana i prawidłowo oceniona zasadna może stać się konstatacja, że sprawa została należycie wyjaśniona i dopiero wówczas prawidłowe bądź błędne będzie zastosowanie określonej regulacji prawa materialnego. Za zasadne natomiast należy uznać dokonane przez organy podatkowe doliczenie do dochodu K. M. uzyskanego w 2004 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu umowy o pracę. Jednakże z uwagi na wcześniej wykazane uchybienia, powyższe nie ma wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera a oraz c jak również art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 12270) należało orzec jak w sentencji.