I FSK 330/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Hodowli "Z." spółka z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 686/05 w sprawie ze skargi Hodowli "Z." spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Hodowli "Z." spółka z o.o. w S. kwotę 3.749 zł /słownie: trzy tysiące siedemset czterdzieści dziewięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., I SA/Gd 686/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę (...) Hodowli "Z." sp. z o.o. z siedzibą w S. oddział w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2000 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 7 września 2000 r. określił Hodowli "Z." Spółce z o.o. w S. Oddział w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie 6.387 zł. Wskazano w niej, że podatnik w rozliczeniu podatkowym za luty 2000 r. korygując podatek należny na podstawie faktur korygujących nr 2-7 z dnia 21 lutego 2000 r. naruszył postanowienia par. 44 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - dalej rozporządzenie w związku z art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT i par. 37 ust. 1 rozporządzenia. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie był fakt, iż oddział spółki z o.o. Hodowla "ZN" W G. występujący pod nazwą Hodowla "ZN" spółka z o.o. Oddział Centrala Nasienna w W. stosownie do treści art. 5 ust. 2 ustawy o VAT był odrębnym od jednostki macierzystej, samodzielnie rozliczającym się z budżetem podatnikiem podatku od towarów i usług. Za bezsporne uznano także wykreślenie Oddziału z rejestru podatników podatku od towarów i usług stosownie do złożonego druku VAT-Z. Wskazano, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, którzy zostali wykreśleni z rejestru o którym mowa w art. 9 tejże ustawy nie mają prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Stąd też wyrażono pogląd, że po wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług Oddział Centrala Nasienna w W. pozbawiony został prawa do korekty wystawionych wcześniej faktur VAT, a w konsekwencji prawa do korekty podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r. W skardze do Sądu I instancji strona wskazała, że decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 93 par. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ - dalej o.p. oraz par. 44 ust. 1-3 rozporządzenia w związku z art. 32 ustawy o VAT. Podniesiono, że w wyniku połączenia na podstawie art. 283 Kodeksu handlowego Hodowla "Z." sp. z o.o. w S. przyjęła wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Hodowla "ZN". Do sytuacji tej jak wskazano zastosowanie miał art. 93 par. 1 ust. 2 o.p. w związku z czym całość uprawnień i zobowiązań zlikwidowanego oddziału przeszło na jednostkę macierzystą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołał się na treść art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że skoro faktury sprzedaży wystawione zostały w lutym 1999 r., to korekty rozliczeń naliczonego podatku można było dokonać tylko w odniesieniu za ten miesiąc. Podniesiono, że niedopuszczalna była korekta jakiej dokonano, bowiem nie można w deklaracji za miesiąc luty 2000 r. korygować, a w konsekwencji rozliczać podatku naliczonego i należnego tytułem operacji gospodarczej mającej miejsce w innym okresie aniżeli wskazany w art. 19 ustawy o VAT. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Hodowli "Z." Spółka z o.o. w S. Oddział w C., która, powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1746/04 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że przywołane przez Sąd I instancji przepisy nie odnoszą się do sprzedawcy towarów i usług, w związku z czym nie można było wyprowadzać z nich jakichkolwiek wniosków co do dopuszczalności i zasad korygowania wysokości podatku należnego przez sprzedawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając skargę uznał, że jest ona niezasadna. Sąd ten wskazał, że z przepisów par. 37 i par. 44 rozporządzenia wynika, iż do wystawienia faktury uprawniony jest wyłącznie sprzedawca. Dodatkowo podniósł, że prawo do wystawienia faktury korygującej będzie miał również podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków podmiotu, którego byt prawny ustał. Wskazał, że problematykę sukcesji prawnej w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia, bądź łączenia się osób prawnych regulują przepisy art. 93 ustawy o.p. W ocenie WSA w sprawie doszło do sukcesji praw i obowiązków po przejętej przez Hodowlę "Z." Spółkę z o.o. w S Hodowli "ZN" Spółki z o.o. w G., które połączyły się w trybie art. 283 Kodeksu handlowego. Następnie Sąd wskazał, że skarżąca wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych w lutym 1999 r. przez Oddział Spółki przejętej przez Hodowlę "Z." Sp. z o.o. w S., będący odrębnym od jednostki macierzystej podatnikiem podatku od towarów i usług. Oddział ten zaprzestał działalności z dniem 30 kwietnia 1999 r. i został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług przed połączeniem spółek. Zdaniem Sądu do sukcesji jego uprawnień przez skarżącą mogłoby zatem dojść tylko wtedy, gdyby uprzednio doszło do sukcesji praw i obowiązków podatkowych na rzecz Spółki z o.o. Hodowla "ZN" /jednostki macierzystej oddziału, który zaprzestał działalności/. Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 ustawodawca nie przewidywał sukcesji przez jednostkę macierzystą praw i obowiązków podatkowych po przejętym zakładzie czy oddziale, będącym odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższą argumentację poparł wyrokiem NSA z dnia 3 lipca 2003 r., I SA/Po 2605/01. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i uchylenie decyzji organów podatkowych, tj. decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2000 r., (...), i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 września 2000 r., (...) oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1/ przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wraz z przepisem par. 44 rozporządzenia w związku z art. 93 ustawy o.p., poprzez przyjęcie że skarżący nie miał uprawnień do wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych przez Oddział Spółki z o.o. Hodowla "ZN" - Centrala Nasienna w W. 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd I instancji, jak i nieprawidłową ocenę zastosowania prawa poprzez przyjęcie, że skarżący niezasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT należnego kwoty korekty tego podatku wynikające z faktur korygujących wystawionych w lutym 2000 r., do faktur uprzednio wystawionych przez inny podmiot, tj. Oddział Spółki z o.o. Hodowla "ZN" - Centrala Nasienna w W. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000, sp. z o.o. Hodowla "ZN" jako jednostka macierzysta przejęła ogół praw i obowiązków oraz ogół praw i obowiązków podatkowych po zlikwidowanym oddziale, występującym pod nazwą Hodowla "ZN" sp. z o.o. Oddział Centrala Nasienna w W. Strona przedstawiając zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne wskazała, że bezspornym jest, iż po dniu 3 stycznia 2000 r. dotychczasową działalność gospodarczą przejętej spółki /Hodowla "ZN" sp. z o.o./, na własny rachunek i ryzyko prowadziła spółka Hodowla "Z." spółka z o.o. w S., z tym że po Oddziale Centrala Nasienna w W. w sposób faktyczny kontynuował działalność Oddział w C. W tej sytuacji przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług, była wynikiem prowadzonej działalności po dniu wykreślenia z rejestru handlowego spółki z o.o. Hodowla "ZN", związanej bezpośrednio z żądaniem zwrotu części ceny przez kupującego. Kolejno strona wskazała, że zgodnie z utrwalonym poglądem w piśmiennictwie wpis oddziału do rejestru handlowego nie ma znaczenia prawotwórczego, podobnie jak jego wykreślenie. W ocenie strony likwidacja oddziału i jego wykreślenie, nie mają wpływu na odpowiedzialność, czy też uprawnienia zakładu macierzystego wobec oddziału i osób trzecich. Odpowiedzialność ta będzie zawsze po stronie spółki jak i same uprawnienia. Zdaniem strony w sytuacji wykreślenia oddziału z rejestru handlowego, nie może być mowy o przejmowaniu praw czy obowiązków oddziału przez spółkę, gdyż przepisy prawa wykluczają możliwość uznania oddziału za odrębne przedsiębiorstwo. Skoro zatem nie może budzić wątpliwości odpowiedzialność skarżącej wobec nabywcy "L." S.A. w W. co do błędnego, zawyżonego określenia ceny, wątpliwości takich nie powinno być wobec możliwości wystawienia przedmiotowych faktur korygujących do faktur, których wystawcą była Hodowla "ZN" spółka z o.o. Oddział Centrala Nasienna w W. i skorygowania własnej deklaracji VAT-7. Skarżący kolejno stwierdził, że orzecznictwo sądów z zakresie obowiązków i uprawnień o charakterze publicznoprawnym, należy podzielić na dwa etapy przed i po wejściu w życie ustawy o.p. Wskazując na wyroki NSA, tj. z dnia 27 listopada 1995 r. SA/Gd 2508/04 oraz wyroki III SA 422/94, III SA 863/94 i SA/Gd 59/94 stwierdził, że powyższe orzeczenia dotyczyły sukcesji praw związanych z przejęciem jednej spółki przez drugą lub utworzeniem spółki, jednakże nie sposób nie zauważyć, iż skoro możliwość sukcesji praw była możliwa w takiej sytuacji to tym bardziej w ramach jednej spółki, poprzez likwidację jej oddziału - argumentum a maiori ad minus. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższa tendencja znalazła swój wyraz w art. 93 o.p. Wskazał na przepis art. 93 par. 1 ust. 2 tej ustawy oraz stwierdził, że Sąd I instancji nie poszedł za przykładem utrwalonej linii orzecznictwa i nie dokonał wykładni systemowej tego przepisu, lecz poprzestał na wykładni gramatycznej. W ocenie strony nielogicznym i niczym nie uzasadnionym byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego dotyczy wyłącznie łączenia się osób prawnych i to tylko łączenia się osób prawnych przez zawiązanie nowej osoby prawnej /fuzję/, a pozbawienie tej sukcesji spółki po zlikwidowanym swoim oddziale. Strona następnie wskazała, że dostrzegając niedoskonałość regulacji przepisu art. 93 par. 1 o.p., ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2003 r. do art. 93 przepis par. 3, zgodnie, z którym par. 1 stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, przejmującej zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1998 r. znak nr PP 1-7205-74/98//OP. Kolejno powołując się na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 955/01, stwierdziła, że jedną z zasadniczych cech podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu ogranicza to prawo. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wraz z przepisem par. 44 rozporządzenia w związku z art. 93 o.p., poprzez przyjęcie że skarżący nie miał uprawnień do wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych przez Oddział Spółki z o.o. Hodowla "ZN" - Centrala Nasienna w W. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na wykładnię art. 93 Ordynacji podatkowej zawarta w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2003 r. I SA/Po 2605/01. Tymczasem wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r., FSK 979/04 /Rejent 2005 nr 5 str. 170/ Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku skargi kasacyjnej podatniczki uchylił ww. wyrok dokonując odmiennej wykładni art. 93 Ordynacji podatkowej. A mianowicie stanął na stanowisku, że przez osobę prawną powstałą w wyniku połączenia się osób prawnych, o której mowa w art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ /również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., czyli przed wprowadzeniem ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm. - do art. 93 Ordynacji podatkowej przepisu par. 2, dotyczącego osób prawnych, które przejęły majątek innych osób/, wstępującą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób prawnych, należy rozumieć także osobę prawną, która - łącząc się przez przejęcie /inkorporację/ - jako przejmująca przejęła majątek innej osoby. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że stosownie do treści art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r./, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna tego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, że nie dotyczy on połączenia osób prawnych polegającego na przeniesieniu całego majątku jednego podmiotu /przejmowanego/ do innego /przejmującego/, czyli tak zwanej inkorporacji, ponieważ w przepisie tym mowa jest o osobie prawnej powstałej w wyniku połączenia. Jednakże - chociaż wykładnia gramatyczna ma podstawowe znaczenie przy stosowaniu przepisów podatkowych - nie można na niej poprzestać, jeśli w jej wyniku dochodzi się do wniosków nieracjonalnych, sprzecznych z logiką. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 115/. Przepisy dotyczące funkcjonowania poszczególnych rodzajów osób prawnych /np. art. 283 i 463 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm., tak samo jak przepisy art. 491-492 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ przewidują - oprócz łączenia się przez zawiązanie nowej osoby prawnej /fuzję/ - także łączenie się przez przejęcie /inkorporację/. Nielogiczne i niczym nieuzasadnione byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego dotyczy wyłącznie jednego sposobu łączenia się osób prawnych z przewidzianych przepisami prawa. Stwarzałoby to pozbawione jakiejkolwiek racjonalności różnicowanie sytuacji prawnej w sferze prawa podatkowego /zarówno w zakresie sukcesji praw, jak i obowiązków/ tego samego rodzaju osób prawnych, w zależności tylko od tego, w jaki sposób przeprowadzono połączenie tych osób: w drodze fuzji czy inkorporacji. Przykładowo, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku fuzji, czyli przejęcia majątku wszystkich łączących się spółek, odpowiadałaby za zobowiązania podatkowe tych spółek, natomiast spółka, która przejęła /inkorporowała/ inną spółkę /inne spółki/, odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki /tych spółek/ by nie ponosiła. Tego rodzaju czynnik /czyli sposób łączenia osób prawnych/, różnicujący sytuację prawną określonych podmiotów, nie może być uznany za uzasadniający wprowadzenie takiego rozróżnienia, które niewątpliwie byłoby odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/. W rozpatrywanej sprawie najpierw nastąpiła likwidacja oddziału spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, a następnie nastąpiło łączenie się Spółek przez inkorporację. Zgodnie z przyjętą przez sąd wykładnią przepisu art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej, nowo utworzona spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym prawo do złożenia deklaracji. Wstąpiła również w skutecznie nabyte przez Oddział Spółki, a później Spółkę będącą przed przejęciem przez skarżącą Spółkę podatnikiem podatku od towarów i usług prawo do wystawienia faktury korygującej /par. 44 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r./ i obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług /art. 15 ust. 2 ustawy o VAT/. W tym miejscu należy podkreślić, że rozstrzygnięcie WSA w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku stanowi zaprzeczenie istoty podatku od towarów i usług, będącego przecież podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/. Jedną z zasadniczych cech tego podatku jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym - do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie Sąd, bezzasadnie odmawiając prawa do korekty faktury i obniżenia wysokości w podatku od towarów i usług, doprowadził de facto do przekształcenia tego podatku w podatek obrotowy brutto, płacony w każdej fazie obrotu od pełnej wartości sprzedaży. A zatem zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów prawa materialnego należy uznać za w pełni uzasadniony. Konsekwencją uznania trafności zarzutów prawa materialnego było uznanie trafności drugiego z zarzutów, tj. naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 p.p.s.a. Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.