I SA/Wr 497/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], w części dotyczącej rozliczenia podatku za kwiecień i lipiec – w zakresie ustalonych sankcji, uchylająca w/w decyzję w części dotyczącej rozliczenia za sierpień i wrzesień – i w tym zakresie określająca podatek w odmiennej wysokości (za wrzesień – w kwocie [...], za sierpień – [...]), w pozostałej części utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż M. M., prowadzący przedsiębiorstwo A dokonywał m.in. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez firmę B P. B., ujętych przez skarżącego w rejestrze zakupów za marzec i wrzesień 2004 r. : - nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT – [...], - nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT – [...], - nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT – [...], - nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT – [...]. Jak uznał organ, powyższe faktury potwierdzały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowane faktury dokumentowały przeprowadzenie prac remontowo-adaptacyjnych w nowej siedzibie firmy (obiekt wynajmowany) przy ul. T. [...] we W., "z materiałów własnych, wg zlecenia". Ponadto organ I instancji zakwestionował także inne faktury, m.in. wystawione przez B P. B. faktury stwierdzające zakup wiertarki (w rejestrze zakupów za kwiecień 2004r), zagęszczarki (ujęto w rejestrze zakupów za lipiec 2004 r.) oraz walca pneumatycznego (ujęto w rejestrze zakupów za wrzesień 2004 r.). Organ podatkowy I instancji, celem ustalenia czy opisane powyżej faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje zwrócił się z pismami do Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów M. M. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i potwierdzenie rzetelności transakcji udokumentowanych w/w fakturami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. potwierdził, że za zgodą wynajmującego podatnik prowadził w wynajmowanych pomieszczeniach prace remontowo-adaptacyjne. Wynajmujący nie posiadał jednak protokołów dotyczących stanu technicznego budynków w momencie przekazania najemcy. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. – właściwego dla P. B., poinformował, że w miejscu zgłoszenia działalności nie stwierdzono śladów prowadzenia działalności gospodarczej przez A., nie okazał on żadnych dokumentów księgowych poza kopiami spornych faktur, trudno też było się z nim skontaktować. Wystawca spornych faktur składał deklaracje VAT, ale nie deklarował żadnego podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W postępowaniu przesłuchano także w charakterze świadka P. B., który poza fakturami VAT dokumentującymi transakcje z M. M. nie okazał innych dokumentów związanych z wykonywaniem usług budowlanych na jego rzecz. Świadek zeznał, że przeprowadzone prace remontowe były wykonywane przez podwykonawców, przy czym ze złożonego oświadczenia wynikało, że była to jedna osoba, obecnie przebywająca w Wielkiej Brytanii. Oświadczył też, że nie posiada dokumentów zakupu wiertarki i zagęszczarki gdyż zakupił je na targowisku i były w jego posiadaniu ok. 4-5 lat. Przedstawił natomiast kserokopię faktury dotyczącej zakupu walca pneumatycznego, jednak , jak wynikało z dalszych ustaleń, sprzedawca tego walca nie zadeklarował we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym sprzedaży i podatku VAT. W powołanej na wstępie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uzasadniał swoje stanowisko co do tego, iż w/w faktury dotyczące prac remontowo -budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji m.in. stwierdzając, iż wartość robót budowlanych wynikających ze spornych faktur była niewspółmiernie wysoka w stosunku do wartości materiałów zakupionych przez A. Ponadto w trakcie oględzin wynajmowanych przez podatnika pomieszczeń stwierdzono, że część z nich nie była w ogóle remontowana. Jednocześnie odwołując się do ogólnej wiedzy kontrolujących organ na podstawie oględzin i kontroli dokumentów firmy stwierdził, że prace w pomieszczeniach wyremontowanych wykonane zostały z materiałów podatnika (szczegółowo wymienionych w zestawieniu (tabeli) zawartym w decyzji, o wartości ok. [...]), a nie P. B. –na co wskazywałaby treść faktur - gdyż wykorzystana ilość materiałów była zbieżna z zakupioną przez podatnika. Wskazywał tez organ, iż mimo wysokich kwot wynikających ze spornych faktur, płatności dokonywano gotówkowo (podatnik przedłożył dowody płatności za remonty na kwotę [...]), brak było również dokumentów odbioru robót, protokołów przekazania budynków, kosztorysów, zaś podatnik przedłożył jedynie pisemne zlecenie wykonania usług dla P. B. Ponadto, jak podnosił organ, P. B. unikał przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie prowadził działalności pod wskazanym przez siebie adresem, nie był znany zarządcy nieruchomości wskazanej jako miejsce prowadzenia oddziału swojej firmy. Także fakturę dotyczącą zakupu walca organ uznał za nierzetelną i nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zakupu wiertarki i zagęszczarki organ biorąc pod uwagę okoliczności ich zakupu i fakt posiadania ich przez P. B. przez [...] lat uznał, że faktury dotyczyły sprzedaży towarów używanych, których sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku VAT. Ponadto w decyzji organ I instancji stwierdził także inne nieprawidłowości, dotyczące rozliczenia podatku VAT za pozostałe wskazane miesiące. W odwołaniu od powyższej decyzji M. M. zarzucił, iż materiał dowodowy nie został przez organ w sposób należyty zebrany i bezstronnie oceniony, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: o.p. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego , tj. art. 10 ust 2 , art.6 ust 1i 4, art., 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) - dalej: p.t.u. oraz art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust 12 i art. 109 ust 4-6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.) – dalej: ustawy VAT, § 48 ust 4 pkt 3 i pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 póz. 268) i § 14 ust 2 pkt 2 i pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970). Podatnik podnosił, że organ podatkowy nie miał podstaw do żądania licznych i ściśle sprecyzowanych dowodów pisemnych wykonania usług, w sytuacji, gdy potwierdzeniem ich wykonania był rezultat w postaci wyremontowanego lokalu. Nie zgodził się z argumentacją organu, iż wartość usług była niewspółmiernie wysoka w stosunku do wartości zużytych materiałów i wskazywał, że w znacznym stopniu do remontu wykorzystano materiały pochodzące od P. B. Odnośnie zakwestionowanej faktury na zakup walca pneumatycznego zarzucał, że bezprawnie organ pominął fakt częściowej zapłaty za ten towar oraz fakt posiadania walca przez podatnika. Nie zgodził się ponadto z zakwestionowaniem w decyzji rozliczenia dwóch duplikatów faktur, zaksięgowanych w sierpniu i wrześniu 2004 r. i dowodził, że dokumenty te spełniały wymogi wynikające z przepisów prawa. Ponadto w odwołaniu podatnik zawarł wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: K. W., A. W. M. oraz T. D. - na okoliczność wykonania w marcu i we wrześniu 2004 r. przez firmę P. B. i jego pracowników lub podwykonawców prac remontowych w oparciu o materiały podatnika, a także częściowo z materiałów własnych, w pomieszczeniach wynajmowanych przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zostali przesłuchani świadkowie wskazani przez podatnika w odwołaniu. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał zaskarżoną decyzję, w której podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. co do tego, że sporne faktury wystawione przez P. B. z tytułu wykonania prac budowlano-adaptacyjnych nie dokumentowały faktycznych usług tego podmiotu. W tej kwestii organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji. Ponadto wskazał, że również świadkowie powołaniu przez podatnika nie przedstawili takich dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt ich wykonania przez P. B. Jak wskazywał organ, świadkowie T. D. i E., którzy byli zatrudnieni w firmie podatnika w marcu 2004r, nie potrafili podać nazwiska wykonawcy robót budowlano-montażowych, udzielając jedynie ogólnikowych informacji o prowadzeniu prac remontowych. Z zeznań tych wynikało, zdaniem organu, że został w pomieszczeniach firmy przeprowadzony remont, zeznania nie potwierdziły jednak, aby wykonawcą tych prac był P. B. Pozostali świadkowie – A. W. i K. W., nie byli natomiast zatrudnieni w marcu 2004 r., co do którego złożyli wyjaśnienia stwierdzając, że były wykonywane prace oraz wskazali jako wykonawcę robót P. B., który – wg świadków – korzystał z usług kilku podwykonawców, a prace były zawsze wykonywane w jego obecności. Wyjaśnień tych organ nie uznał wobec powyższego za wiarygodne. Sam P. B., który przesłuchany został w charakterze świadka, w dniu [...] zeznał, iż na miejsce remontu przyjeżdżał niezbyt często, a nazwiska swojego podwykonawcy nie pamiętał, wskazał jedynie, że miał on na imię T. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu I instancji w kwestii faktur za usługi remontowo-budowlane było słuszne, a zeznania świadków nie potwierdziły faktu wykonania remontu przez firmę P. B. W konsekwencji organ odwoławczy powołując się na: art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03. 2002r. i § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. uznał, że zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur. Oceniając zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący zakupu od firmy B P. B. wiertarki i zagęszczarki, ustalenia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. Odnośnie natomiast faktury dotyczącej zakupu walca pneumatycznego organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za niezgodne z prawem i nie znajdujące uzasadnienia w ustaleniach postępowania podatkowego – i w tym zakresie uznał, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu tego urządzenia. Uznał tez prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego ze spornych duplikatów faktur. W pozostałej części organ uznał za prawidłowe ustalenia i stanowisko organu I instancji. W tej części podatnik nie zgłaszał też zarzutów w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. M. M. wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji w odniesieniu do wystawionych przez P. B. faktur z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych. W tym samym zakresie domagał się uchylenia decyzji organu I instancji. Skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu, podkreślając swoją aktywność w postępowaniu dowodowym oraz wskazując na niedopuszczalność przerzucania ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym na podatnika. Podnosił, że stosunki łączące strony umowy oparte były na wzajemnym zaufaniu i nie można było domagać się szczegółowej dokumentacji pisemnej z ich wykonania, w szczególności gdy były to prace remontowe, służące podniesieniu estetyki obiektu i niewymagające zgłoszenia w urzędach, ani uzyskania zezwoleń. Wskazywał, że faktura powinna być uznana za podstawowy dowód nabycia usługi. Skarżący zarzucił organowi także tendencyjne potraktowanie dowodów z przesłuchania świadków i argumentował, że przesłuchiwani pracownicy potwierdzili fakt przeprowadzenia w lokalu firmy remontu, natomiast nie można było od niech wymagać, by pamiętali nazwiska wykonujących remont pracowników. Ponadto A. W. i K. W. byli już zatrudnieniu w firmie skarżącego we wrześniu, mogli więc posiadać stosowna wiedzę co do remontu prowadzonego w tym okresie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy posiadane przez podatnika faktury, wystawione przez P. B. B dokumentowały faktycznie wykonane usługi, a w konsekwencji – czy mogły stanowić dla skarżącego podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wskazał na znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy dwóch ustaw: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993 r. – które to przepisy należało odnosić do faktur [...], [...] i [...], wystawionych w marcu 2004 r. , oraz ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – właściwej do oceny prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku za wrzesień 2004 r. W myśl art. 19 ust. 1 p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z ust. 2 tego przepisu wynikało z kolei, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi faktycznie nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia. Podobna zasada związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towarów lub wykonaniem usług została zawarta także w ustawie VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy VAT stwierdzał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stosownie do ust. 2 pkt1 lit. a) tego artykułu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura stanowi, w świetle przepisów prawa podatkowego, dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia VAT naliczonego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w powołanych w decyzji przepisach § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te (obowiązujące w okresach objętych zaskarżoną decyzją), w identycznym brzmieniu, stanowiły, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wypada zauważyć, że powołane przepisy rozporządzeń wykonawczych jedynie potwierdzają ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanych ustaw, i dokonują jej konkretyzacji. Organy podatkowe, mając na względzie powyższe regulacje miały zatem obowiązek ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami, zostały przez ich wystawcę rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącego. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tej kwestii Sąd był zobligowany ocenić w świetle zawartych w Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności postępowania dowodowego. Podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały wyrażone w art. 122, 180, 187 i 191 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 o.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną – co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia w zakresie stanu faktycznego, poczynione w przedmiotowej sprawie, zostały przez organ podatkowy dokonane z dochowaniem powyższych obowiązków, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Należy zwrócić uwagę, że zmierzając do ustalenia, czy P. B. faktycznie wykonywał na rzecz skarżącego usługi w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności w postępowaniu i korzystały z wszelkich dostępnych środków dowodowych, uwzględniając także wnioski skarżącego w tym przedmiocie. Organy przeprowadziły kontrolę dokumentacji posiadanej przez skarżącego, zwróciły się o informacje do urzędów skarbowych właściwych dla rozliczenia kontrahentów M. M., m.in. w kwestii zadeklarowania sprzedaży przez wystawcę faktur, podjęły czynności sprawdzające wobec P. B. oraz próbę przeprowadzenia kontroli w jego firmie, która okazała się niemożliwa z uwagi na to, że P. B. podał, iż nie posiada już dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności (utracił ją). W postępowaniu przesłuchano też świadków, odebrano wyjaśnienia od strony i zbadano przedłożone dokumenty. Tak więc nie można zarzucić organowi wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, 180 i 187 o.p. Zebrany w postępowaniu przez organy obu instancji materiał dowodowy został również, w opinii Sądu, należycie oceniony. Przede wszystkim, odnosząc się do argumentów skarżącego o faktycznym wykonaniu remontu, potwierdzonym zdjęciami załączonymi do skargi, trzeba stwierdzić, że organ podatkowy nie negował faktu, iż w wynajmowanych przez skarżącego pomieszczeniach rzeczywiście były przeprowadzone pewne prace remontowe i adaptacyjne. Organ zakwestionował natomiast sporne faktury jako podstawę odliczenia podatku uznając, że pozostałe okoliczności sprawy przemawiały przeciwko przyjęciu, że prace te wykonał P. B. Organ stwierdził bowiem bezspornie, iż poza fakturami wystawionymi przez P. B. oraz pisemnymi zleceniami na wykonanie usług, brak było innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez P. B. prac robót budowlano-adaptacyjnych w zajmowanym przez firmę skarżącego lokalu. Płatności na podstawie spornych faktur dokonano tylko częściowo i nie w formie przelewu – jak wynikałoby z faktur, ale gotówką. Jednocześnie przeprowadzone przez kontrolujących oględziny lokalu pozwoliły organowi na wyciagnięcie wniosków, że ilość zużytych materiałów odpowiadała ilości zakupionej przez samego skarżącego – co w zestawieniu z wynikającą z faktur wysoką wartością usług, która miała uwzględniać wykorzystanie materiałów zakupionych przez wykonawcę, podważało ich wiarygodność. Z drugiej strony, argumenty podnoszone przez skarżącego, iż usługi te były wykonywane częściowo z materiałów P. B., nie znajdowały żadnego oparcia w dowodach, wykonawca usługi oświadczył bowiem, że żadnych dowodów na zakup materiałów budowlanych nie posiada. Wiarygodność spornych faktur należało uznać za wątpliwą także w świetle składanych w postępowaniu zeznań świadków. O ile przy tym można uznać za zgodne z życiowym doświadczeniem, iż pracownicy skarżącego mogli nie pamiętać nazwisk bezpośrednich wykonawców remontu, to inaczej już należy oceniać fakt, że sam P. B. nie potrafił wskazać nazwiska ani jednej osoby zatrudnianej rok wcześniej w charakterze podwykonawcy – mimo że musiał być z takimi osobami w ścisłym kontakcie, dokonywać na ich rzecz wypłaty wynagrodzenia za świadczoną pracę (lub wystawiać faktury za wykonanie usług), sporządzać odpowiednie dokumenty. Dodatkowo w zeznaniach świadkowie podawali różną ilość osób zatrudnionych przy remoncie ([...] osoby lub [...] osób), K. W. twierdził, że prace zawsze były wykonywane w obecności P. B., podczas gdy sam P. B. stwierdził w czasie przesłuchania w dniu [...], że na terenie firmy M. M., w związku z nadzorem prac budowlano-remontowych, bywał rzadko. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że strona nie przedstawiła innych dowodów, z których wynikałby udział P. B. w wykonaniu prac remontowych w wynajmowanych przez skarżącego pomieszczeniach (jak np. dokumentów odbioru robót, protokołów przekazania budynków lub kosztorysów), a jedynie pisemne zlecenia wykonania usług, zaś wystawca nie przedłożył własnej dokumentacji księgowej, organ podatkowy zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał wykonania przez P. B. prac, z tytułu których wystawiono sporne faktury. Należy w tym miejscu końcowo podkreślić, że co prawda skarżący nie był zobowiązany do sporządzania dodatkowej dokumentacji z uwagi na zakres i rodzaj prowadzonych robót budowlanych, to jednak wynikające z powołanych przepisów warunki dotyczące prawa do odliczenia podatku należnego obligowały go do dokumentowania zdarzeń w taki sposób, by na podstawie tej dokumentacji możliwe było ustalenie ich rzeczywistego przebiegu. Dokumentacja księgowa, aby spełniać określone wymogi stawiane przepisami prawa, winna być prowadzona rzetelnie, jasno i przejrzyście, a dowody dokumentujące zdarzenia gospodarcze powinny być kompletne (art. 4 ust. 1, art. 8 i art. 22 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Gromadzenie dowodów potwierdzających wykonanie zakupionych usług leży ponadto w interesie własnym podatnika. Braki w dokumentacji skarżącego w tym zakresie mogły być przez niego uzupełniane w postępowaniu podatkowym, poprzez przedłożenie stosownych dowodów. Jak jednak wykazało postępowanie prowadzone przez organy podatkowe obu instancji, skarżący nie dostarczył i nie wskazał dowodów, które potwierdzałyby wykonanie spornych usług przez P. B. W świetle powyższego Sąd uznał decyzję w części objętej skargą za zgodną z przepisami prawa, co zgodnie z art. 151 p.s.a. skutkowało oddaleniem skargi.