I SA/Wr 474/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi A. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę A. i P. P. prowadzili w W. w 1999 roku odrębnie działalność gospodarczą w zakresie montażu z blach trapezowych i płyt warstwowych lekkiej obudowy obiektów przemysłowych. P. P. pod firmą A opodatkowany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast A. P. pod firmą B opodatkowana była na zasadach ogólnych. W czasie postępowania kontrolnego stwierdzono, że P. P. nie mógł w 1999 r. korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), bowiem okazało się, że w roku poprzedzającym, to jest 1998, osiągnął przychody w kwocie [...], a więc powyżej określonego w powołanym przepisie limitu [...]. Stwierdzono to ostateczną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], określającą A. i P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] nr [...] określił małżonkom P. i A. P. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) należny podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Przychód z działalności gospodarczej P. P., wykazany w deklaracji w wysokości [...] uznano za zaniżony o kwotę [...], wynikającą z faktury nr [...], wystawionej w dniu [...], koszty ustalono na podstawie dostępnych dowodów w kwocie [...], a dochód wyliczono w wysokości [...]. Z kolei w firmie B A. P. przyjęto przychody wynikające z jej deklaracji w wysokości [...], uznano jednak, że zawyżyła koszty ich uzyskania między innymi z tytułu wynagrodzeń pracowników i składek ZUS, najmu rusztowań oraz usług noclegowych i dźwigowych o łączną kwotę [...], w związku z czym dochód z jej działalności ustalono w wysokości [...]. Powodem korekty kosztów był fakt niewykonywania usług budowlanych przez firmę B przez około [...] miesięcy w 1999 r. przy jednoczesnym wykazywaniu w tym samym czasie kosztów zatrudnienia [...] pracowników, usług noclegowych, dźwigowych i najmu rusztowań. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, przede wszystkim z tego względu, że pozbawienie P. P. opodatkowaniu w zryczałtowanej formie przychodów uzyskanych w firmie A nie zostało stwierdzone prawomocną decyzją, gdyż od decyzji z dnia [...]. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W związku z tym postępowanie dotyczące wymiaru podatku w roku następnym 1999 r. powinno być zawieszone. Zakwestionowano też niezastosowanie przy ustaleniu podstawy opodatkowania szacowania, w szczególności odnośnie kosztów uzyskania przychodów, bowiem P. P. nie miał wszystkich dokumentów, gdyż nawet te, które zbierał przy ryczałtowej formie podatku zostały mu skradzione z samochodem. Zarzucono też, że kwota wynikająca z faktury wystawionej w dniu [...] nie była wymagalna, gdyż nie doszło do odbioru robót, których ta faktura dotyczyła. Zakwestionowano ponadto zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów firmy B A. P., bowiem ponoszone wydatki na zatrudnienie pracowników, wynajem rusztowań i dźwigów w miesiącach, w których nie wykonywano usług, uzasadnione było potrzebami przyszłych robót, a nie jest prawdą, aby pracownicy ci wykonywali w rzeczywistości prace na rzecz firmy A P. P. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła w części decyzję organu I instancji z dnia [...] i określiła małżonkom A. i P. P. podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz zaległości w zaliczkach miesięcznych na ten podatek, które winien był płacić P. P., w łącznej wysokości [...]. Uznano bowiem, że część kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych w firmie B A. P. w szczególności w zakresie wynagrodzeń pracowników i wynajmu rusztowań i dźwigów należało zaliczyć do kosztów firmy A P. P., w związku z czym dochód jej zmniejszono do kwoty [...]. Skargę na decyzję z dnia [...] wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarejestrowano pod numerem I SA/Wr 3610/02, a postępowanie w tej sprawie umorzono postanowieniem z dnia 26 października 2004 r. Okazało się bowiem, że Minister Finansów decyzją z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził z urzędu nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] jako obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przy dokonywaniu wymiaru podatku za rok 1999 r. nie uwzględniono faktu, że A. i P. P. wykazali w zeznaniu rocznym za 1999 r. nienależną nadpłatę w kwocie [...], która została im zwrócona. W związku z tym Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła wysokość należnego podatku w kwocie [...], tej samej co poprzednio, natomiast zaległość podatkową zwiększyła do kwoty [...] i odsetki za zwłokę do kwoty [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie wysokości podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej P. P. oraz zakwestionowanie wydatków, które miały związek z przychodami A. P. w roku 1999. Zarzucono też naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji w związku z przeprowadzeniem postępowania odwoławczego mimo braku ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej nr [...], art. 191 Ordynacji przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów art. 123 i art. 200 § 1 przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Nadto zarzucono naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieustaleniem podstawy opodatkowania w zakresie kosztów w drodze oszacowania, a także art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów niektórych wydatków, uznanie za przychód niewymagalnej należności z tytułu realizacji robót i bezpodstawne naliczenie odsetek za zwłokę przed terminem przewidzianym do złożenia zeznania rocznego. Minister Finansów prowadził postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], choć wcześniej wniesiono od niej skargę do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty i powołał się na szczegółowe ustalenia w toku postępowania dotyczące poszczególnych okoliczności faktycznych, zwarte między innymi w protokołach badania dokumentów i ewidencji. Prace zafakturowane przez firmę A w dniu [...] zostały faktycznie wykonane, co potwierdza protokół odbioru robót i dowody zapłaty. Ponieważ P. P. w toku postępowania odmawiał składania wyjaśnień i podjęcia działań mających na celu odtworzenie skradzionych mu dokumentów, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie we własnym zakresie i ustaliły rzeczywiście poniesione przez niego koszty. W czasie wydawania w ponownym postępowaniu odwoławczym zaskarżonej decyzji istniała już decyzja Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2003 r. stwierdzająca nieważność poprzedniej decyzji wymiarowej z dnia [...]. Odsetki za zwłokę naliczono dopiero od [...], a za okres wcześniejszy tylko od zaległości w miesięcznych zaliczkach na podatek, które miał płacić P. P. Przed wydaniem decyzji w dniu [...] nie zapoznano strony ponownie z materiałami postępowania, gdyż po stwierdzeniu nieważności poprzedniej decyzji przez Ministra Finansów nie zbierano dodatkowo innych dowodów, a cały materiał dowodowy będący podstawą decyzji był już stronie znany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na rozprawie w dniu [...] sąd na wniosek strony skarżącej zawiesił postanowieniem sygn. I SA/Wr 881/03 postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przyjmując, że zaskarżona decyzja w zasadniczej części dotyczącej opodatkowania działalności gospodarczej skarżącego P. P. za 1999 rok na zasadach ogólnych zamiast zryczałtowanych oparta jest na decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], w której określając wysokość zobowiązania małżonków A. i P. P. za 1998 rok podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęto, że P. P. w 1998 roku osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej [...]. W związku z tym w roku następnym pozbawiony był prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powołanej na wstępie. Co prawda sąd wcześniej wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. I SA/Wr 4188/01 oddalił skargę na decyzję z dnia 19 listopada 2001 r., ale A. i P. P. wnieśli od niej skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Okazało się, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. sygn. FSK 1782/04 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. I SA/Wr 4188/01 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. I SA/Wr 1009/05 uwzględniając skargę A. i P. P. uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] stwierdzając w uzasadnieniu w ślad za wytycznymi sądu kasacyjnego, iż w sposób błędny ustalono przychód uzyskany przez P. P. Organy podatkowe niezasadnie bowiem uznały, że fakt wykonania usługi jest równoznaczny z powstaniem przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem świadczenie usług jest źródłem powstania przychodów tylko o tyle, o ile ze stosunków cywilnoprawnych wynika, że usługa świadczona była za wynagrodzeniem. Faktury zakwestionowane w toku postępowania, i powodujące tak znaczny wzrost obrotów firmy P. P. w 1998 roku, iż przekroczył on limit [...], dotyczyły czynności między małżonkami, odnośnie których według ich twierdzeń nie miało dojść i nie doszło do zapłaty. Nie ma żadnych przeszkód, aby osoba prowadząca działalność nie pobierała za to wynagrodzenia, a jedynym tego skutkiem będzie niemożliwość potrącania kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. W dniu [...] stwierdzono prawomocność tego wyroku, w związku z czym w świetle art. 153 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażona w nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie zarówno sąd, jak i organy podatkowe. Jeśli w świetle tego wyroku przyjąć można, że skarżący P. P. nie utracił w 1999 r. prawa do opodatkowania swojej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanej, to określenie wysokości zobowiązania podatkowego jego i małżonki A. P. w zaskarżonej decyzji z dnia [...] uznać należy za nieprawidłowe. Ocena ta obecnie poczyniona nie może mieć jednak wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w czasie jej wydania, a pogląd wyrażony w postanowieniu sądu z dnia 26 października 2004 r. uznać należało po rozważeniu okoliczności sprawy za błędny. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało bowiem od wyniku postępowania toczącego się w sprawie sygn. I SA/Wr 4188/01 i następnie I SA/Wr 1009/05, o późniejsze uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] dotyczącej między innymi przychodu P. P. z działalności gospodarczej w roku 1998 rozpatrywać należy jako przesłankę wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Choć decyzja z [...] została później uchylona przez sąd wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., o którym była mowa, to nie świadczy to, że organ podatkowy w czasie wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] naruszył prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co dopiero stanowiłoby podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2006r. sygn. II FSK 904/05 zwrócił uwagę, że niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej na tożsame z naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6) i takie, którym się nie da przypisać tej cechy, jak właśnie określona w art. 240 § 1 pkt 7, dotycząca późniejszego uchylenia lub zmiany decyzji, na podstawie której została wydana decyzja badana. Skoro zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest naruszeniem prawa, to nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przesłanka ta może być natomiast podstawą do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] z urzędu lub na żądanie strony i o to skarżący mogą wystąpić do organu podatkowego zgodnie z art. 241 § 1 i art. 244 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...], to nie może on być w niniejszej sprawie rozpoznany, skoro postępowanie sądowe ze skargi na tę decyzję umorzone zostało postanowieniem z dnia 26 października 2004 r. sygn. I SA/Wr 3610/02, o czym była mowa wyżej, a od ostatecznej decyzji Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2003 r. służyła odrębna skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej aby był skuteczny musiałby być związany z wykazaniem, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezprzedmiotowe i przedwczesne natomiast byłoby rozważanie szczegółowych zarzutów dotyczących meritum rozstrzygnięcia. W razie bowiem wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia zaskarżonej decyzji, nastąpić powinno ponowne określenie wysokości podatku dochodowego A. i P. P. za 1999 rok przy założeniu, iż P. P. zachował prawo do opodatkowania w formie zryczałtowanej w sytuacji, gdyby w roku poprzednim jego przychody z działalności gospodarczej nie przekroczyły kwoty [...]. Z tych przyczyn oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.