III SA/Wa 2182/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. czterema decyzjami z [...] grudnia 2004r. określił K. w W. podatek od towarów i usług z tytułu importu za październik 1999r., wyjaśniając jednocześnie w sentencji, jaka była podstawa opodatkowania, kwota należności podatkowych, w wyniku której powstała różnica w podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej wskazano art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.), art. 11 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływana, jako nowa ustawa o VAT). W uzasadnieniach powyższych decyzji wyjaśniono, iż przyczyną takiego działania było zakwestionowanie w innym postępowaniu, przez Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. czterema decyzjami z [...] września 2002r. wykazanych przez stronę w zgłoszeniach celnych (SAD) z [...],[...],[...] października 1999r. wartości celnych zaimportowanych towarów i określenie ich w wysokości niższej niż ta wynikająca ze zgłoszeń celnych. W związku z tym organ w niniejszej sprawie miał obowiązek ustalić nowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, co uczynił po wszczęciu wobec strony postępowania z urzędu. Podał również prawidłową podstawę opodatkowania w imporcie (wartość celna powiększona o należne cło). W czterech odwołaniach z [...] stycznia 2005r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2004r. w całości oraz o umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., przez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzji (art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT oraz art. 38 ust. 1 nowej ustawy VAT). W uzasadnieniu wyjaśniła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych obu instancji w zakresie obniżenia wartości celnej w związku z otrzymanym od kontrahenta rabatem, ani ze stanowiskiem organu w przedmiotowej sprawie, że obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania w imporcie towarów na mocy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Podała, jakimi przepisami kierowała się przy określaniu, jej zdaniem prawidłowej, wartości celnej towaru oraz stwierdziła, że zadeklarowała wartość celną wynikającą z faktur handlowych wystawionych przez eksportera na poziomie ceny transakcyjnej. Wyjaśniła też, że na zadeklarowanie wartości celnej w takiej a nie innej wysokości przez spółkę wpływ miało stanowisko Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] czerwca 2001r., przedstawione inspektorowi Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w spółce, z którego wynika, iż deklarowana wartość celna była prawidłowa. W związku z tym doszło do naruszenia art. 121 O.p. i art. 128 O.p. Strona podniosła również, że w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej w sprawach należało rozważyć wpływ prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcia. Podkreśliła ponadto, iż decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 175 nowej ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004r. ustawa o VAT utraciła moc. Tym samym przepisy proceduralne (art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 ustawy o VAT), nie mogły być podstawą do wydania decyzji. Należało zastosować nowe przepisy prawa, co wynika z poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona podniosła także, iż nawet, gdyby organ uznał, iż art. 11 ustawy o VAT był przepisem prawa materialnego, to powinien go zastosować w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli dokonania zgłoszenia celnego, a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r., albo wyjaśnić przyczynę, dla której zastosował inne brzmienie tego przepisu. Lakoniczne uzasadnienie uniemożliwia spółce realizację przysługujących jej praw. Strona podniosła też, że organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia celnego po dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu. Dyrektor Izby Celnej w W. czterema decyzjami [...] maja 2006r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2 i ust. 4, art. 15 ust.4 ustawy o VAT, utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu strony, iż organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia celnego po dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu, wyjaśnił, iż ustawodawca w art. 70 § 1 Kodeksu celnego dotyczącego możliwości dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego, wskazał przykładowe sposoby weryfikacji, czyli kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizję celną towaru z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Organ podniósł też, iż na mocy art. 75 § 1 Kodeksu celnego przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego (towar w dyspozycji organu celnego), po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego jest natomiast ograniczona do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów. Niemniej jednak z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, iż jeśli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzono, iż podatki zostały wykazane nieprawidłowo należy wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 11 ust. 2 i 11c ustawy o VAT. Odwołał się do art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, dalej zwana ustawą o WKS), który wskazuje na właściwość organów celnych do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, jeśli obowiązek podatkowy powstał przed 1 września 2003r. Za błędne uznał więc stanowisko strony, iż nie było podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie. Nie podzielił też stanowiska strony o naruszeniu art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Organ drugiej instancji nie podzielił argumentacji strony, iż nieprawidłowo określono wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów i wskazał na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który odwołuje się do wartości celnej powiększonej o należne cło, jako podstawy opodatkowania towaru w imporcie. Uznał w związku z tym, że prawidłowe było rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez podanie wartości celnej, długu celnego i podatku od towarów i usług. Wyjaśniono także, iż podstawą do określenia podatku od towarów i usług była wartość celna przyjęta w decyzjach Naczelnika Celnego z [...] września 2002r., utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2003r. Strona mogła zatem podnosić zarzuty nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów, w tamtych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi. Postępowania w niniejszych sprawach dotyczyły określenia wysokości należnego podatku, niezasadne było uzasadnianie kwestii niestanowiących przedmiotu tych postępowań. Z akt administracyjnych spraw wynika, iż strona uiściła należności wynikające ze zgłoszeń celnych w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w następujących wysokościach: 49.176,00 zł (zgłoszenie celne z [...] października 1999r., k. 238 akt administracyjnych), 56.503,40 zł (zgłoszenie celne z [...] października 1999r., k. 221 akt administracyjnych), 55.072,80 zł (zgłoszenie celne z [...] października 1999r., k. 207 akt administracyjnych) oraz 37.977,90 zł (zgłoszenie celne z [...] października 1999r., k. 193 akt administracyjnych), a więc w kwotach wyższych, od tych określonych przez organy celne w rozpoznawanych sprawach. W czterech skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z uwagi na wydanie ich bez podstaw prawnych, bądź o ich uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, gdyż naruszały: 1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - przez oparcie zaskarżonych decyzji na art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT, pomimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe w związku z treścią art. 175 ustawy nowy VAT, 2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT - przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez stronę w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniach wskazano, iż z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o VAT, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy nie mogła być podstawą działania organu w datach wydania zarówno zaskarżonych decyzji, jak i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Nowa ustawa o VAT z 2004r. nie zawierała norm intertemporalnych dotyczących stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, więc organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Strona wyjaśniła, iż organy nie orzekały na mocy przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r., tj. po dokonaniu zgłoszeń celnych. Zastosowały więc przepisy nieobowiązujące ani w dniach dokonania zgłoszeń celnych, ani w dniach wydania rozstrzygnięć w sprawach. Tym samym naruszyły zasadę praworządności, określoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Skarżąca podniosła też, iż nie jest możliwe wydanie decyzji określających nową podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o nowym VAT, w szczególności na zasadzie art. 33 ust. 2. Podatek od towarów i usług wprowadzony nową ustawą o VAT nie stanowi kontynuacji podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego i nie można przyjąć, że art. 33 ust. 2 tej ustawy, "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT stanowi podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów za 1999r. Od 1 maja 2004r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy nowy VAT). Na podstawie zaś ustawy o VAT importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Art. 33 ust. 2 ustawy o nowym VAT nie stanowi odpowiednika art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed jego wejścia w życie. Strona podniosła, iż art. 31 ust. 3 ustawy o WKS ma zastosowanie do sytuacji, gdy postępowania podatkowe zostały wszczęte, a nie zostały zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie tego przepisu, ale przesłanka nie została spełniona w sprawach, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy do przejęcia kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu. W skardze podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT, gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania i nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania, również w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania zgłoszeń celnych - w 1999r. W ówczesnym brzmieniu dotyczył nałożonego na organy celne obowiązku przesyłania kopii decyzji, mających wpływ na wysokość kwot należnych podatków z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. W opinii pełnomocnika strony, rozstrzygnięcie organów dotyczące wartości celnej zostało wydane z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, a ustalenia w nich zawarte nie mogą być podstawą do określenia podatku z tytułu importu w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę w zgłoszeniach celnych. Na potwierdzenie tej okoliczności strona powołała przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, podtrzymują stanowisko, iż organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2182/06, III SA/Wa 2183/06, III SA/Wa 2184/06 i III SA/Wa 2185/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić pod sygn. akt III SA/Wa 2182/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod względem ich zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą je do stwierdzenia nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skargach, rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydanie na podstawie normy nieobowiązującego już art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, lecz zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie bezsporne jest, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w nowej ustawie o VAT stanowią w znacznej mierze, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT. W związku z tym uznać należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo została wykazana kwota podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpatrywanych spraw zawężenie dyspozycji tego przepisu w stosunku do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Warto również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu Siedmiu Sędziów z 19 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, przyjął, iż w nowej ustawie o VAT doszło do kontynuacji rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o VAT z 1993r. Sąd nie kwestionuje, iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o nowym VAT (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Niemniej jednak milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skarg dotyczące wydania zaskarżonych i poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji bez podstawy prawnej należy uznać za niezasadne. Podstawa prawna do wydania decyzji obiektywnie istnieje, nawet gdy nie została prawidłowo wskazana. W tym miejscu Sąd stwierdza ponadto, że uchybienia organów obu instancji w powyższym zakresie nie mogły być uznane za istotne naruszenie przepisów procedury, które powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wskazanych przez stronę w skargach (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania przez organy pierwszej instancji art. 11c ust. 4 ustawy o VAT, w postanowieniach wszczynających postępowania podatkowe, zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły powołane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 O.p. Omawiane uchybienie należy poza tym traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających je decyzjach, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest we wszystkich sprawach bezsporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć, jako podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji (wartość celną). Zdaniem Sądu do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Spółki o prawidłowym, zgodnym z przepisami Kodeksu celnego, zadeklarowaniu wartości celnej w poszczególnych zgłoszeniach celnych, podlegających weryfikacji, przed innymi organami, których decyzje stały się ostateczne. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny – w postaci możliwości wznowienia postępowania administracyjnego, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, iż rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegały one kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i prowadzenie pod sygn. akt III SA/Wa 2183/06. Sąd stwierdza ponadto, iż rozpatrując sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Ma więc możliwość wypowiedzieć się w zakresie nieprawidłowości, które nie zostały podniesione przez stronę, ale istnieją w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje należało uzasadnić szerzej, tak aby w sposób pełny zrealizować zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., realizowanej na podstawie art. 210 § 4 O.p. Niemniej jednak stwierdzić trzeba, że uchybienie to w rozpoznawanych sprawach nie miało istotnego charakteru, który miałby istotny wpływ na wynik spraw. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.