I FSK 266/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 327/06 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2006 r., [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 395 (trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. , sygn. akt I SA/Bk 327/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. Skarżący wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając swoje stanowisko skarżący wyjaśniał, że biegły sądowy wykonujący pewien zakres czynności na użytek postępowania sądowego nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, stąd otrzymywane przez niego wynagrodzenie - w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana także jako "u.p.t.u." - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 12 maja 2006 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w ww. zakresie. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że jednym z warunków, jakie łącznie powinny być spełnione, aby wykonywane przez dany podmiot czynności można było uznać za zwolnione z opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) wynika, że biegłych sądowych z różnych dziedzin ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu. Opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu sądowym, wydawana jest w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Wobec powyższego - w ocenie organu - opinia ta musi być w pełni samodzielna, odpowiada za nią sam biegły, a sąd dokonując oceny materiału dowodowego nie może wpływać na jej treść. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach działalności biegłego sądowego ponosi sam biegły, a nie sąd, jako podmiot zlecający ich wykonanie, wobec czego czynności te nie mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono wydanie postanowienia z naruszeniem art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.". 2.2. W uzasadnieniu skarżący przedstawił uregulowania w zakresie opodatkowania czynności biegłego sądowego zawarte w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) porównując je z tymi przewidzianymi w ustawie z 11 marca 2004 r., z uwzględnieniem nowelizacji dokonanej ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W oparciu o powyższe skarżący przekonywał, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie biegłych sądowych z grona podmiotów będących podatnikami podatku VAT. Argumentując swoje stanowisko skarżący wskazał zarówno na poglądy przedstawicieli doktryny, jak również orzecznictwo, w szczególności uchwałę Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CZP 11/97, w której stwierdzono, że "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd w szczególności zwrócił uwagę na zakres, w jakim jest on uprawniony do badania legalności wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Sąd wskazał na treść art. 14a - 14d O.p., z których to przepisów wynika, że stosownie do właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta, o ile jednak ww. podmioty zastosowały się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany, bądź uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja wiąże właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i kontroli skarbowej i może być zmieniona, bądź uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Sąd podkreślił również, że nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia jej charakteru - nie staje się ona aktem stosowania prawa. 3.2. W oparciu o powyższe Sąd uznał, że sądowa kontrola decyzji wydanej w ramach interpretacji prawa podatkowego ogranicza się do zbadania prawidłowości tej decyzji i całego postępowania prowadzonego w tym zakresie pod względem formalnym. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do oceny merytorycznej treści tej decyzji, w przeciwnym wypadku stałby się organem dokonującym interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. WSA w Białymstoku, powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", przypomniał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy dysponując wyrokiem w sprawie interpretacji, w którym sąd wypowiedział się w kwestii merytorycznej, nie mógłby zatem wydać innej interpretacji, niż zgodnej z poglądem sądu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następowałoby przed sądem administracyjnym jeszcze przed wszczęciem przez postępowania podatkowego. Nadto iluzoryczna byłaby także sądowa kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Jednocześnie sąd administracyjny w toku kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy nie mógłby także pominąć oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny, który wydał wyrok w sprawie interpretacji. Kontrola działalności administracji prowadziłaby w tym momencie do przejęcia jej zadań, a to byłoby trudne do pogodzenia nie tylko z art. 184 Konstytucji, lecz przede wszystkim z jej art. 10, który wyraźnie przewiduje, że władze wykonawczą sprawuje Prezydent RP i Rada Ministrów, Sądy i Trybunały zaś sprawują władzę sądowniczą. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w postanowieniu z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/05 (niepubl.). 3.3. Wobec powyższego WSA w Białymstoku, badając zaskarżone postanowienie pod kątem przepisów regulujących zasady wydawania tego typu aktów administracyjnych stwierdził, że w pełni odpowiada ono tym przepisom. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Podatnik zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływana jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 14a - 14d O.p., poprzez dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia jedynie pod względem formalnym, z wyłączeniem merytorycznej oceny tegoż rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05), zgodnie z którym sprawy interpretacyjne sąd administracyjny powinien rozpatrywać także w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia organu. Przy tak sformułowanym zarzucie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istota sporu między stronami sprowadza się do zagadnienia - czy sąd administracyjny wykonując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na orzeczenie wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. w przedmiocie udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ? 5.3. Sporna kwestia była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2007/2/27), w której orzeczono, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd w uchwale tej m.in. podniósł, że w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 14b § 6, nie ma postanowień zawężających zakres kontroli sądowej wynikający z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Takich postanowień nie można domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynika wola ustrojodawcy, aby prawem do sądu objąć możliwie najszerszy zakres spraw. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ponadto dyrektywa interpretacyjna zakazująca ścieśniającej wykładni prawa do sądu (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992, cz. I, poz. 5; z dnia 8 kwietnia 1997 r. sygn. akt K 14/96, OTK 1997, nr 2, poz. 16; z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt SK 63/05, OTK-A 2006, nr 8, poz. 108; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 3/06, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 69). Sąd wskazał także, że na konieczność rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w trakcie rozpoznawania pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok TK z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006, nr 9, poz. 129). Stwierdził, iż oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów wywołuje taki skutek, że w wyniku wydania przez organy podatkowe odpowiedniego aktu powstaje "sprawa", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny ponadto przypomniał, że urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu (w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku. W jego ocenie, powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa. Odnosząc się do kwestii, że merytoryczna kontrola interpretacji podatkowych oznaczałaby współadministrowanie z organami podatkowymi, Sąd podkreślił, że takich obaw nie miał Trybunał Konstytucyjny, wydając powołany wyżej wyrok. Trybunał uznał, że rola organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w postępowaniu podatkowym nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przejmuje jej na siebie. Nawet jeśli zakres kontroli sądowej w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego będzie węższy ze względu na wcześniejszą interpretację, to i tak kontroli będzie podlegał przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego, w tym przepisów dotyczących interpretacji. Co więcej, zdaniem Trybunału, merytoryczną kontrolę sądów administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych należy ocenić pozytywnie, gdyż wzmacnia pozycję podatników w polskim systemie wymiaru podatków. 5.4. W świetle powyższej uchwały, uwzględniając art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazujący na wiążącą moc uchwał NSA, wyrażającą się tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopóki nie ulegnie zmianie, dopóty sądy administracyjne są obligowane je respektować, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale. 5.5. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., z uwagi na poddanie zaskarżonego aktu jedynie ograniczonej kontroli - do formalnych jego aspektów, co czyni koniecznym uchylenie tegoż wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.