I FSK 428/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/06 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (słownie; sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1076/06, mocą którego oddalono skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W motywach wyroku Sąd opisał stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżąca będąc właścicielem P.P.H.U. "E." w B. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem opałowym i napędowym. Przeprowadzona u podatnika przez organy podatkowe kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. wykazała jednak, że kontrahenci skarżącej, od których nabywała towary, nie mogli dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami firmowanymi ich nazwą, gdyż nie udowodniono, że znajdowali się w legalnym posiadaniu uwidocznionych na fakturach towarów. W odniesieniu zaś do jednego z kontrahentów wystawione na nazwisko skarżącej faktury potraktowano jako wystawione przez podmiot nieuprawniony i z tego też względu nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.decyzją z dnia 23 grudnia 2005 r., uznając, że obniżenia podatku należnego o naliczony dokonano z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości kwestionowaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż wydanie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione było od przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy jej rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz art. 120 i 121 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepisy te nie stanowią podstawy do wydania kserokopii przez organ podatkowy. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz nakazanie rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Po zbadaniu skargi Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd powołał treść art. 229 oraz 233 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznając, iż mimo próby uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji materiał ten jest jednak nadal niekompletny słusznie stwierdził, że niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W tym celu organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego w sprawie niniejszej była prawidłowa. Wskazać bowiem należy, iż sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie zasługiwał na aprobatę. Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż nie można było dokonać oceny prawidłowości rozliczenia w zakresie obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych skarżącej przez firmy: "P." S. Ł. i "H." S. G. Wskazać przy tym należy, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia samodzielnie postępowania dowodowego w tak znacznej części. Tak przeprowadzone postępowanie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego pozbawiając stronę prawa do zajęcia stanowiska w danej kwestii przez dwie instancje organów podatkowych. Przeprowadzenie dowodów w tak obszernym zakresie przez Dyrektora izby Skarbowej w Ł spowodowałoby zachwianie zasady wyrażonej w treści art. 220 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy, w świetle zakresu uchybień proceduralnych jakich dopuścił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej argumenty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uznać należało za bezzasadne. Zebranie dowodów i uzupełnienie materiałów we wskazanym zakresie wykraczałoby bowiem poza granice postępowania, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 23 grudnia 2005 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ uwzględnił wniosek strony zawarty w odwołaniu od tej decyzji. Ewentualne uchybienia w zakresie braku możliwości sporządzenia kserokopii z akt sprawy nie miały wpływu na jej wynik i będą mogły być usunięte przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 w związku z art. 176 oraz 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 156, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrok zaskarżono w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a szczególności: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich okoliczności podnoszonych w skardze, tj., kwestii nie wydania stronie kopii dokumentów z akt sprawy przez organ, a tym samym nie rozstrzygnięcie przez WSA w zakresie wszystkich zarzutów zawartych w skardze; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuścił się w toku postępowania organ kontroli skarbowej, a na które przyzwolił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł tj. art. 120 i 121 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa uzyskania kopii dokumentów z akt sprawy, przez co naruszono prawo podatnika zawarte w art. 123 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przypisanej. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji całą uwagę poświęcił rozważaniom na temat naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zakończył je na stwierdzeniu, że zarzut skargi w tym zakresie był bezzasadny, a nie uzasadnił kwestii naruszenia przez organy art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sposób, w jaki Sąd I instancji odniósł się do kwestii braku możliwości sporządzenia kserokopii z akt sprawy jest niewystarczający i nie do przyjęcia. Zdaniem strony Sąd nie dokonał nawet rozstrzygnięcia tego, czy naruszenie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej miało miejsce, czy też nie, bowiem Sąd pisze w uzasadnieniu: "ewentualne uchybienie". Jeśli Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia tego, czy organ dopuścił się naruszenia, to na jakiej podstawie ustalił, że brak możliwości sporządzenia kopii z akt sprawy nie miał wpływu na wynik sprawy. Odnośnie drugiego z podnoszonych zarzutów pełnomocnik strony wskazał, że Sąd praktycznie pominął wskazane naruszenie i uznał, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie to jest istotnie, gdyż strona przed wydaniem decyzji ma prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, tak samo ma prawo uzyskać kopie z akt jej sprawy, w celu prawidłowego ustosunkowania się do tego materiału dowodowego, jak również dokonania szczegółowej analizy treści dowodów pisemnych, o wydanie których strona wystąpiła. W związku z tym Sąd nie zbadawszy tego, jakich materiałów nie udostępniono stronie i czy bez ich analizy strona mogła wypowiedzieć się w sprawie, nie może twierdzić, że powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podkreślenia wymaga jedna kwestia. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasacyjna. A więc decyzja, która nie nakładała na stronę żadnych obowiązków, natomiast otwierała przed nią możliwości dochodzenia swoich racji w postępowaniu przed I instancją. Dlatego rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wpływu naruszeń przepisów postępowania, należało brać pod uwagę tą okoliczność. Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie odniesienie się w uzasadnieniu do kwestii wydania kopii dokumentów. Istotnie Sąd I instancji nie omówił szczegółowo tej kwestii w uzasadnieniu, jednakże odniósł się do niej stwierdzając, że ewentualne uchybienia w zakresie braku możliwości sporządzenia kserokopii z akt sprawy nie miały wpływu na jej wynik i będą mogły być usunięte przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasacyjna, należy uznać tą wypowiedź Sądu za wystarczającą, tym bardziej, że jest ona merytorycznie poprawna. Bezzasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej. Pominięcie przez Sąd I instancji ewentualnych uchybień w zakresie wydania kopii dokumentów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, z przyczyn wyżej naprowadzonych, na co trafnie zwrócił uwagę ten Sąd. Wreszcie trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że rozstrzygniecie organu odwoławczego jest zgodne z wnioskiem, jaki postawiła strona skarżąca w odwołaniu. Niezrozumiałe przeto jest kwestionowanie przez nią rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.