II FSK 149/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 400/06 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 400/06) oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Na wstępie Sąd zaznaczył, że sprawa była przedmiotem oceny sądu administracyjnego w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 722/04. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję z dnia 4 marca 2004 r. nr ... i stwierdził, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2006 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu nie była wysokość zobowiązania podatkowego należnego od skarżącej za 1998 r. lecz ustalenie jaka część zobowiązania podatkowego nie została przez nią zapłacona mimo upływu terminu płatności podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.922,28 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w złożonym zeznaniu PIT-32 podatniczka wykazała zobowiązanie podatkowe za rok 1998 w wysokości 44.470,10 zł. Z zeznania wynikało także, iż zapłacone przez skarżącą zaliczki wynosiły 30.270,50 zł, zaliczki pobrane przez płatników 14.159,80, a podatek do zapłaty wyniósł 39,80 zł. Natomiast według organu podatkowego zaliczki dokonane przez płatniczkę wynosiły 23.470,50 zł a nie jak wykazała w zeznaniu 30.270,50 zł. W toku egzekucji uzyskano kwotę 1.917,52 zł, wobec czego do zapłaty pozostała kwota zaległości wynosząca 4.922,28 zł. Sąd nie podzielił stanowiska strony jakoby organ podatkowy określił zaległość podatkową z naruszeniem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Sama bowiem podatniczka nie podważyła ustaleń organów podatkowych, że zapłacone przez nią zaliczki na podatek były niższe niż wykazała to w zeznaniu podatkowym. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, iż wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo umorzenia postępowania decyzją Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2003 r., nie stanowiło naruszenia prawa. Uchylona została bowiem decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 stycznia 2003 r. i jednocześnie umorzono postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r. Natomiast zaskarżona decyzja z dnia 22 listopada 2005 r. wydana została na skutek postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 lipca 2003 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny jest podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku za 1998 r. Sąd uznał, że do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, doszło w dniu 16 grudnia 2003, r. (dzień powiadomienia skarżącej o zajęciu wierzytelności w postaci nadpłaty). Sąd nie brał pod uwagę pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W, z dnia 3 września 2004 r., z którego wynikało, że w sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę w dniu 22 maja 2002 r. oraz zajęcia świadczenia emerytalnego w dniu 12 lutego 2003 r. z powodu braku potwierdzenia, że podatniczka została o takim zajęciu powiadomiona. Wyegzekwowaną w ten sposób kwotę 163,26 zł organ podatkowy, niesłusznie w ocenie Sądu pierwszej instancji, potraktował jako wierzytelność zamiast, jak wskazuje art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczyć ją na poczet zaistniałej zaległości podatkowej. Sąd podniósł, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, a w szczególności zaś, że nie mają one związku z rodzajem rozstrzygnięć, które mogą być wydane przez organ odwoławczy w wyniku rozparzenia odwołania, to fakt iż podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącej o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, nie stanowi o ich naruszeniu. W skardze kasacyjnej K. Z. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła mu: naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a), przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych i braku skutecznego powiadomienia podatnika o podjętej pierwszej czynności egzekucyjnej; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) a mianowicie: a. art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawą prawną, nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2005 r. nr ...; b. art. 145 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnai22 listopada 2005 r. i nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, co do której istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 1998 r. 3) nieważność postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a) przez pozbawienie strony możności obrony swych praw przez nieporęcznie zawiadomienia o pierwszej czynności egzekucyjnej, która miała przerwać bieg przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Powołując się na przytoczone podstawy kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej z akt postępowania podatkowego nie wynika, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia gdyż brak jest dowodu zawiadomienia o podjęciu czynności egzekucyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego za 1998 r. Jego zdaniem podatnik był informowany wyłącznie o czynnościach egzekucyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych za 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut skargi kasacyjnej nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) przez pozbawienie podatniczki możliwości obrony swych praw przez niedoręczenie zawiadomienia o pierwszej czynności egzekucyjnej, która miała przerwać bieg przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Oznacza to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne, zakreślające jej tożsamość, określają normy prawa materialnego obowiązującego w momencie zaistnienia zdarzenia rodzącego skutki materialnoprawne. To właśnie stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy jego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Wobec tego zarzut nieważności postępowania tylko wtedy mógłby odnieść oczekiwany przez skarżącego skutek, gdyby strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw w tym postępowaniu. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, które nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Ponadto, z akt administracyjnych wynika jednoznacznie, że podatniczka została w sposób zgodny z prawem zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego (dokonaniu zajęcia wierzytelności z nadpłaty podatku dochodowego za 2002 r.) oraz doręczono jej tytuł wykonawczy z dnia 18 listopada 2003 r. dotyczący zaległości w podatku dochodowym za 1998 r. Powyższe pisma doręczono podatniczce w dniu 16 grudnia 2003 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2004 r. Wobec powyższego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 i art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a a sprowadzający się do stwierdzenia, że skoro Sąd "nie był związany zarzutami i wnioskami skarżącej, to mógł dojść do odmiennych ustaleń w zakresie oceny okoliczności faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, a pomimo to tego nie uczynił, dokonując wadliwej i niezgodnej z prawem oceny istotnych okoliczności faktycznych i oddalił skargę". Tak sformułowany zarzut i jego uzasadnienie uchyla się całkowicie od kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również nie może być rozpoznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował konkretnego przepisu. Powołany przepis art. 145 § 1 p.p.s.a składa się z trzech punktów zaś punkt 1 składa się z trzech podpunktów (litera a,b,c). Formułując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny prawa należy wskazać w sposób precyzyjny naruszony przepis i wyjaśnić na czym to naruszenie polega. Ponadto należało wskazać przepisy postępowania administracyjnego, które zostały naruszone przez organy podatkowe i błędnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej takich wskazań brak. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.