III SA/Wa 400/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), określił K. Z., zwanej Skarżącą, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 4.922,28 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w złożonym zeznaniu PIT-32 Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe za rok 1998 w wysokości 44.470,10 zł. Z zeznania wynikało także, iż zapłacone przez Skarżącą zaliczki wyniosły 30 270,50 zł, zaliczki pobrane przez płatników 14.159,80 zł, a podatek do zapłaty wyniósł 39,80 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynikało natomiast, że należne zaliczki na poczet tego zobowiązania, które zostały pobrane przez płatnika w ciągu roku podatkowego wynosiły 14 159,80 zł, natomiast sama Skarżąca w ciągu roku podatkowego wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 23.470, 50 zł. Ponieważ – jak podkreślił organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji – w toku egzekucji uzyskano kwotę 1.917,52 zł, to do zapłaty pozostała kwota zaległości wynosząca 4. 922,l28 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu I instancji, że nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związanych z ustaleniem zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 i prowadził postępowanie podatkowego po umorzeniu postępowania przez Izbę Skarbową na mocy decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r. Zdaniem Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał swoje rozstrzygnięcie z rażącym naruszeniem przepisów art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 51 § 1 i art. 59 § 1 Op oraz art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof). Nadto organ nie zapoznał Skarżącej ze zgromadzonymi w toku postępowania dowodami i wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 68 § 1 Op. Poza tym Skarżąca podniosła, że organ podatkowy prowadząc postępowanie nie uwzględnił zaleceń co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego określonych przez Izbę Skarbową w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] marca 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Dodatkowo - odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu - DIS wskazał, że na mocy decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r. uchylona została decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2003r. i jednocześnie umorzone zostało postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Op w brzmieniu z roku 2003 przedmiotem postępowania podatkowego i decyzji podatkowej może być określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, różnej od wysokości tego zobowiązania, wykazanej przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Zdaniem DIS bezzasadny był również zarzut przedawnienia, gdyż do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować przepis art. 70 § 1 Op, a nie - jak to podnosiła Skarżąca - przepis art. 68 § 1 Op. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania za rok 1998 następował z końcem 2004r., a decyzja organu I instancji została doręczona przed jego upływem. Ponadto DIS podkreślił, że w toku postępowania wyznaczono Skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym i do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, jednakże Skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA) Skarżąca podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Ponadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i 2 Op poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuwzględnienie wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 roku (sygn. akt 722/04) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 Op oraz art. 45 ust. 6 updof, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA podkreślił, że w badanej przedmiotem sporu nie była sama wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 1998, lecz ustalenie, jaka część tego zobowiązania, wykazanego przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym, nie została przez nią zapłacona mimo upływu terminu płatności podatku. Biorąc to pod uwagę WSA uznał, iż brak było podstaw faktycznych do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w deklaracji, co uzasadniało zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 45 ust. 4 i 6 updof. Zdaniem WSA zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 Op, który stanowi, iż organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ I instancji w swojej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym należnym a kwotą wpłaconych zaliczek oraz kwotą uzyskaną w drodze egzekucji, a tym samym określił kwotę zaległości podatkowej. Działaniem tym - zdaniem WSA - organ naruszył przepis art. 21 § 3 Op przez to, że w sentencji decyzji nie określił kwoty zobowiązania podatkowego należnego od Skarżącej za rok 1998. Jak stwierdził WSA organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 Op, powinien był określić kwotę zaległości podatkowej w uzasadnieniu decyzji a nie w jej sentencji. Nie był natomiast w ocenie WSA uzasadniony zarzut niezapoznania jej z dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym, bowiem organ pierwszej instancji wypełniając obowiązek wynikający z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op pismem z dnia 11 lipca 2003r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone w dniu 28 sierpnia 2003r., jednakże Skarżąca - jak to podniósł DIS w W. - nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. WSA podkreślił, że obowiązek wynikający z art. 200 Op wykonał także organ drugiej instancji. Nie okazał się zasadny w opinii WSA także zarzut, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane po umorzeniu postępowania na mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. Jak wyjaśnił DIS w zaskarżonej decyzji, postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r., prowadzone było w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. W dacie wydania decyzji, tj. w dniu [...] kwietnia 2003r., z uwagi na zmianę brzmienia art. 21 § 3 Op z dniem 1 stycznia 2003r., brak było podstaw prawnych do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zaległości podatkowej. WSA zważył, że po wydaniu decyzji umarzającej postępowanie [...] Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2003r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określonym w tym postanowieniu. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji DIS trafnie wskazał, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. toczyło się w innym zakresie niż postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję i z tego powodu zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym, które zostało umorzone prawomocną decyzją, nie mogły zostać uznane za uzasadnione. W ocenie WSA chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 51 § 1 Op. W decyzji tej organ podatkowy wykazał w oparciu o posiadane dowody zapłaty podatku i zaliczek na podatek, że Skarżąca nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 w wysokości, jaką wykazała w zeznaniu podatkowym i z tego względu kwota podatku podlegająca zapłacie była wyższa niż wykazana w rozliczeniu podatku i faktycznie zapłacona. Skoro Skarżąca, wskazał WSA, w toku postępowania nie wykazała, że zapłacone przez nią zaliczki na podatek rzeczywiście były wyższe, to brak jest podstaw do uznania, że organ określił wysokość zaległości podatkowej z naruszeniem art. 51 § 1 Op. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 Op, w zakresie, w którym przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę. WSA nie uznał także zarzutu naruszenia art. 207 § 1 Op. Nie został on bowiem przez Skarżącą uzasadniony, a sam Sąd, badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Niezasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i 2 Op. WSA zważył, że przepis art. 220 § 1 Op stanowi, że od decyzji organu pierwszej instancji stronie służy odwołanie tylko do jednej instancji. Art. 222 określa zaś niezbędne elementy, które winno zawierać odwołanie. Przepisy art. 223 § 1 i 2 Op określają tryb i termin do wniesienia odwołania. Sąd wskazał, iż samo utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji żadną miara nie narusza powołanych przepisów, nie mają one bowiem związku z rodzajem rozstrzygnięć, które mogą być wydane przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. WSA nie podzielił także wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem określonego w art. 70 § 1 Op terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu. W ocenie Sądu, który powołał się przy tym na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 6 października 2003r. (sygn. akt FPS 8/03, publ. ONSA nr 1/2004 poz.7), do powstania tego skutku, konieczne jest doręczenie przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op decyzji organu II instancji. WSA wskazał także, że zgodnie z art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ - zdaniem WSA - błędnie ocenił wpływ doręczenia decyzji organu pierwszej na przedawnienie zobowiązania podatkowego i nie wyjaśnił istotnej kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, przez co naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Op w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Opierając się na ocenie WSA w Warszawie zawartej w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 roku, DIS w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003r. oraz określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998 w wysokości 44,470,10 zł. W uzasadnieniu DIS wskazał, że Skarżąca osiągnęła w roku 1998 dochód w wysokości 136.807,44 zł i wykazała w zeznaniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 44.470,10 zł. Ponieważ Skarżąca zapłaciła podatek w wysokości 39.547,82 zł, to, zdaniem DIS, w tej wysokości jej zobowiązanie Skarżącej wygasło, natomiast pozostała do zapłacenia kwota 4.922,28 zł stanowiąca zaległość podatkową. Ta część zobowiązania nie uległa zdaniem DIS przedawnieniu. Organ podatkowy I instancji miał zatem prawo wydać decyzję w celu ustalenia, jaka część zobowiązania podatkowego nie została zapłacona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 21 § 3, art. 207, art. 51 § 1 i art. 59 § 1 Op oraz art. 45 ust. 4 i 6 updof . Nadto organ nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 Op i prowadził postępowanie pomimo, że zostało no wcześniej umorzone. Zdaniem Skarżącej DIS, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył także przepisy art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i 2 Op, ponieważ ich nie zastosował i nie uwzględnił wniosku Skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jej zobowiązanie podatkowe za rok 1998 nie istnieje, a wynikało one m.in. z faktu uzyskania przychodów z tytułu najmu lokali. Przychody te uzyskiwane były w okresach kwartalnych, a zatem po stronie Skarżącej nie powstał obowiązek zgłoszenia za miesiąc listopad deklaracji PIT-5 i zaliczki w podwójnej wysokości. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wydał decyzję w zasadzie odpowiadającą w treści decyzji z dnia [...] stycznia 2003 roku i powtórzyła, że nie zostało zapoznana z aktami postępowania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał, że zarzut naruszenia art. 207 Op nie został przez Skarżącą uzasadniony, a brak jest obiektywnych podstaw do stwierdzenia, że jest on trafny. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 51 § 1 i art. 59 Op. Skarżąca nie wykazała, wbrew ustaleniom organów podatkowych, że cały należny podatek opłaciła w całości. Oznacza to zatem, że w części, w jakiej podatek nie został zapłacony, nie mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego DIS wskazał także, że zgodnie z art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne od przychodu z tytułu najmu za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za grudzień uiszcza się w wysokości zaliczki za listopada w terminie do dnia 20 grudnia danego roku. Wykazane w zeznaniu za rok 1998 zobowiązanie Skarżąca była zobowiązana uregulować w terminie do dnia 30 kwietnia 1999r. Zdaniem DIS, na mocy decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r. uchylona została decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2003r. i jednocześnie umorzono postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Op w brzmieniu z roku 2003 przedmiotem postępowania podatkowego i decyzji podatkowej mogło być określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, różnej od wysokości tego zobowiązania, wykazanej przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. toczyło się w innym zakresie niż postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję i z tego powodu zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym, które zostało umorzone prawomocną decyzją, nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Nietrafne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 220 § 1, art.222, art. 223 § 1 i 2 Op, nie mają one bowiem związku z rodzajem rozstrzygnięć, które mogą być wydane przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. DIS podkreślił, ze zarzuty te były już przedmiotem oceny WSA w Warszawie a zaskarżona decyzja, poprzez uchylenie decyzji organu I instancji oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego czyniła zadość wywodom Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2005 roku. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2006r. Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania i wskazała, że decyzja DIS została jej doręczona po upływie terminu z art. 70 § 1 Op. Co prawda z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w sprawie prowadzona była egzekucja, w wyniku której uzyskano kwotę 1.917,52 zł, co organy uwzględniły przy obliczeniu zaległości podatkowej, Sąd jednakże, wobec braku jednoznacznego stanowiska w tej sprawie ze strony DIS i biorąc pod uwagę podnoszone na rozprawie zarzuty, odroczył rozprawę i wezwał DIS do zajęcia stanowiska w tej kwestii i przedstawienia akt postępowania egzekucyjnego. W piśmie z dnia 27 lipca 2006 roku DIS wskazał, że w sprawie wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, o czym powiadomiono Skarżącą. W wyniku tego działania doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżąca w piśmie z dnia 23 października 2006 roku podtrzymała swoje zarzuty w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Dodatkowo na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa ta była przedmiotem oceny sądu administracyjnego w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 roku o syg. akt III SA/Wa 722/04) a zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powtórzyć należy zatem ocenę zawartą w wyroku WSA z dnia 11 stycznia 2205r., że wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, pomimo umorzenia postępowania na mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r., nie stanowiło naruszenia prawa. Jak wywiódł WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2005 roku, zakończone decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. postępowanie podatkowe prowadzone było w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, natomiast [...] Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2003r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określonym w tym postanowieniu, a zatem w innym w zakresie niż postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. W konsekwencji zarzut w tym zakresie, powtórzony w skardze z dnia 31 grudnia 2005r., nie można uznać za uzasadniony. Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i 2 Op. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, w szczególności zaś, że nie mają one związku z rodzajem rozstrzygnięć, które mogą być wydane przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania, to fakt, iż podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, nie stanowi o ich naruszeniu. Wskazał na tą okoliczność także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2005r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 § 1 Op, należy przypomnieć, iż stanowi on, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Zdaniem Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia tego przepisu. Zgodnie z art. 21 § 3 Op organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. DIS w W., zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 roku, uchylił decyzję organu I instancji, który określając wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym należnym a kwotą wpłaconych zaliczek oraz kwotą uzyskaną w drodze egzekucji, de facto określił kwotę zaległości podatkowej i własną decyzją - zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Op - określił wysokość zobowiązania podatkowego. Nie tylko zatem brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 207 § 1 Op, lecz i także zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Op. W zakresie, w jakim organ na podstawie art. 21 § 3 Op, tj. po stwierdzeniu, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, określił wysokość zobowiązania, nie można także podnieść zasadnie zarzutu naruszenia art. 45 ust. 4 i 6 updof. W badanej przedmiotem sporu nie była wysokość zobowiązania podatkowego należnego od Skarżącej za rok 1998, lecz ustalenie, jaka część zobowiązania podatkowego wykazanego przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym nie została przez nią zapłacona mimo upływu terminu płatności podatku. Jednakże Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów podatkowych, że zapłacone przez nią zaliczki na podatek rzeczywiście były niższe niż wykazała to w zeznaniu podatkowym, co więcej, jeszcze we wniosku z dnia 19 lutego 2002 roku (k. 94 akt pod.) nie tylko nie podważała istnienia zaległości podatkowych, lecz wyjaśniała powody ich powstania. W tych warunkach brak jest podstaw do uznania, że organ określił wysokość zaległości podatkowej z naruszeniem art. 51 § 1 Op. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 Op, w zakresie, w jakim przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę podatku. Jak podkreślił DIS zobowiązanie podatkowe Skarżącej wygasło tylko w części, w jakiej zostało zapłacone. W części, w jakiej Skarżąca nie uiściła wykazanego podatku za rok 1998, jej zobowiązanie wygasnąć nie mogło i w tym zakresie powstała zaległość podatkowa. Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 roku w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op. Organ I instancji bowiem pismem z dnia 11 lipca 2003r. (k. 159) wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone w dniu 28 sierpnia 2003r., jednakże Skarżąca - jak zasadnie podniósł DIS w W. - nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie (k. 164). Wskazać należy, że wynikający z art. 200 Op obowiązek wykonał także organ drugiej instancji zarówno przed wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2004 roku (k. 219), jak i przed wydaniem obecnie badanej decyzji. W oczywisty sposób nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 68 § 1 Op. Jak wyjaśnił już WSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 roku w badanej sprawie mogło co najwyżej dojść do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op. Sąd wyraźnie wskazał, że aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej konieczne jest doręczenie przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op decyzji organu II instancji. Sąd zobowiązał nadto organ II instancji do oceny, czy doszło do upływu terminu z art. 70 § 1Op i wytknął uchybienia organu w tym zakresie. Sąd przypomniał jednak, że zgodnie z art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z wyjaśnienia DIS wynika, że w sprawie dokonano zajęcia wierzytelności Skarżącej z tytułu nadpłaty i ściągnięto kwotę 163,26 zł (k. 21 akt post. egz.). O zajęciu tym Skarżąca była powiadomiona (k. 19 akt post. egz.). Zdaniem Sądu organ podatkowy zgodnie z art. 76 § 1 Op był obowiązany dokonać zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaistniałej zaległości podatkowej, nie zaś zajmować tę nadpłatę jako wierzytelność Skarżącej, jednakże te działania organu podatkowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym wymykają się kontroli Sądu. Sąd wziął pod uwagę, że nadpłata, mimo że nie jest wierzytelnością w rozumieniu prawa cywilnego, jest bez wątpienia inną wierzytelnością w rozumieniu art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 roku. Nr 110, poz. 968 ze zm.; powoływanej dalej jako upea) i podlega egzekucji w trybie tej ustawy, o ile tylko nie podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w trybie art. 76 § 1 Op. Mając to na uwadze, Sąd uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Op poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Termin ten po przerwaniu w dniu 16 grudnia 2003 roku (dzień powiadomienia Skarżącej o zajęciu wierzytelności w postaci nadpłaty) zaczął biec on na nowo. Sąd nie brał pod uwagę pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 roku (k. 46 akt pod.), z którego wynikało, że w sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę w dniu 22 maja 2002 roku oraz zajęcia świadczenia emerytalnego w dniu 12 lutego 2003 roku, aczkolwiek z faktu zaliczenia na mocy na poczet zaległości podatkowej na mocy decyzji z dnia [...] września 2003r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. uzyskanej w toku egzekucji kwoty 1.917,52 zł. wynikałoby, że egzekucja była prowadzona, i to skutecznie, w zakresie szerszym niż można by sądzić na podstawie zajęcia nadpłaty w kwocie 163,26 zł. Po pierwsze jednak, w aktach brak było potwierdzenia, że Skarżąca została o takim zajęciu powiadomiona, co jest w myśl art. 70 § 4 Op warunkiem koniecznym, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, po drugie zaś, sam DIS w W. - mimo wezwania Sądu do zajęcia stanowiska w kwestii przedawnienia i przedstawienia akt postępowania egzekucyjnego - do tych faktów się nie odwołał. Można to przypisać tylko bałaganowi w aktach postępowania egzekucyjnego, na co zwrócił już uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 roku (sygn. akt III SA/Wa 1016/05 – k. 50-54 akt post. egz.), nie ma w nich bowiem śladu na temat zajęcia wynagrodzenia za pracę czy też świadczenia emerytalnego. Wystarczy wskazać, że w sprawie zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 doszło do umorzenia postępowania w sprawie, mimo że do jego przedawnienia, właśnie z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nadpłaty za rok 2002, w ogóle nie doszło. Biorąc zatem pod uwagę, że zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 207, art. 51 § 1 i art. 59 § 1, art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i 2 Op oraz art. 45 ust. 4 i 6 updof okazały się - także w świetle wyroku WSA z dnia 11 stycznia 2005 roku - nieuzasadnione, a do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 nie doszło z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przez zajęcie jej wierzytelności w postaci nadpłaty, Sąd - na podstawie art. 151 ppsa - skargę, jako niezasadną, oddalił.