I SA/Lu 404/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od V 2004 r. do V 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do maja 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ I instancji wydał w/w decyzję w związku z niewypełnieniem przez podatnika obowiązków w podatku VAT z tytułu świadczenia, na podstawie umowy zlecenia usług i dzierżawy pojazdu zawartej z Pocztą Polską Zakład Transportu Samochodowego, usług i doręczania paczek pocztowych w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Czynności te do 30 kwietnia 2004 r. były przedmiotowo zwolnione z podatku VAT. Od 1 maja 2004 r. zwolnienie to straciło moc. Strona nie korzysta także ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym (2003) przekroczyła kwotę obrotu powodującą utratę zwolnienia. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony, zarzucił naruszenie art. 87 ust. 1 i 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich i art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług pomimo jego sprzeczności ze wskazanymi przepisami VI Dyrektywy, przez co został naruszony art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 187 § 1, 188 i 191 ordynacji. Rozpatrując odwołanie organ drugoinstancyjny stwierdził, że W. P. od marca prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, co potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zmodyfikowany w maju 2005 r. na "działalność pocztową", polegającą na doręczaniu paczek w imieniu i na rzecz "Poczty Polskiej". Bezspornym w sprawie jest, że podatnik przekroczył w 2003 r. kwotę obrotu, która pozwalała na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, co spowodowało że od momentu przekroczenia obrotu upoważniającego do zwolnienia strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w dniu 1 czerwca 2000 r. podatnik złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskazując jako podstawę prawną art. 14 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., które to fakty potwierdzają dowodowo fakt prowadzenia przez stronę zarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na treść definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że działalnością samodzielnie wykonywaną, stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie są czynności z tytułu których przychody wymienione zostały w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczając treść tych przepisów. W art. 13 pkt 8 ustawodawca wskazał, że za przychody z działalności osobistej uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jednakże z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na względzie treść tych przepisów organ stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania prowadzonej przez podatnika działalności, do działalności o której mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączonej z opodatkowania tym podatkiem. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, zbędnymi pozostawały dalsze rozważania dotyczące zbadania występowania pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie, w tym kwestii umownej odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Jednakże, "na marginesie" organ wskazując treść § 3 oraz § 2 pkt 2 lit.d umowy stwierdził, że z postanowień tych wynika, że zleceniobiorca odpowiada materialnie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy oraz za szkody do pełnej wysokości szkody wobec zleceniodawcy, czego zabezpieczeniem pozostaje weksel in blanco na kwotę 5.000 zł składany celem zabezpieczenia roszczenia zleceniodawcy. W ocenie organu, o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej - obok zaświadczenia o wpisie do ewidencji, zgłoszenia identyfikacyjnego, oświadczenia o wyborze zwolnienia i zeznań o wysokości osiągniętego w 2004 i 2005 r. dochodu (PIT-36) w których wykazał przychody oraz koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej - świadczy także brak zapisu w umowie łączącej stronę z Pocztą Polską o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącego jako zleceniobiorcy. Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy od podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy tj. usługi świadczone wyłącznie przez pocztę państwową (PKWiU 64.11). Jakkolwiek usługi polegające na doręczaniu paczek w imieniu i na rzecz Poczty Polskiej zostały zakwalifikowane przez Główny Urząd Statystyczny jako mieszczące się w grupowaniu 64.11, to jednak wobec faktu, że podatnik takiego statusu nie posiada, nie jest uprawniony do korzystania ze wskazanego zwolnienia ustawowego, bowiem zwolnienie to wskazuje na status podmiotu. W związku z tym przychody otrzymane z tytułu świadczonych usług stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do opinii GUS z 24 marca 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że opinia ta nie ma charakteru decyzji i nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, stanowiąc jedynie dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie na zasadach analogicznych do innych dowodów. Organ stwierdził też, że odwołanie się do prawa unijnego może nastąpić w sytuacji, gdy przepisy krajowe naruszają przepisy tego prawa. Zdaniem organu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza wprost powołanych w odwołaniu przepisów VI Dyrektywy, tym bardziej że moc prawna dyrektywy wyjaśniona została w sprawie Sabine von Colson /14/83, ECR 1987, zgodnie z którym, mimo że TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę wyboru metod i środków zapewniających wykonanie dyrektywy i swoboda ta nie dotyczy dowolności przyjęcia ich w krajowych systemach prawnych wszystkich środków koniecznych do zapewnienia dyrektywie pełnej efektywności, to sama dyrektywa nie wywołuje skutku bezpośredniego. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję złożona została przez pełnomocnika skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie zasady określonej w art. 87 ust. 1 i 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich i art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy przez zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto poniesiono zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania oraz wniesiono o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do ETS o zbadanie zgodności art. 15 ustawy o VAT z art. 4 VI Dyrektywy UE. Wskazując na odmienne definicje działalności gospodarczej w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o VAT, podniesiono, że zarejestrowanie działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że działalność ta prowadzona jest samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a ponadto brzmienie tego przepisu nie odpowiada treści art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiącym o "niezależnym" prowadzeniu działalności gospodarczej. Ze wskazówki interpretacyjnej pojęcia "niezależne", zawartej w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wynika, że nie jest niezależny stosunek prawny ukształtowany w wyniku zawarcia umowy o pracę a także każdej innej umowy ustanawiającej relacje jak dla stosunku pracy w zakresie warunków wykonywania umowy, wynagrodzenia a także zasad odpowiedzialności za skutki jej wykonania. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe z naruszeniem art. 120, 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej nie wyjaśniły prawidłowo, jak w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy 4/2000 ze zmianami, ukształtowana została odpowiedzialność stron, nie uwzględniając przepisów ustawy o przedsiębiorstwie państwowym użyteczności publicznej "Poczta Polska" i uznając, że zlecający z umowy i Poczta Polska to różne osoby, a Poczta Polska jest w tej sprawie osobą trzecią wobec której odpowiada Strona. Ponadto pełnomocnik strony wskazuje na dowolną ocenę odrzuconej przez organy – jako dowód – opinii GUS. Wywodzi, że czynność doręczania paczek pocztowych o ile jest realizowana w imieniu i na rzecz Poczty Polskiej, mieści się w grupowaniu 64.11.13, a więc zawiera się w zbiorze czynności objętych grupowaniem 64.11. Zdaniem strony skarżącej, gdyby polski ustawodawca chciał prawidłowo wykonać dyspozycję art. 13(A) (1) VI Dyrektywy nie powinien odwoływać się do definicji czynności podając jej symbol PKWiU i przyporządkowaną do tego symbolu nazwę czynności, ale do podmiotu świadczącego usługę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał zaskarżoną decyzję, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem jest, że skarżący, wykonujący usługę wynikającą z umowy zlecenia i dzierżawy pojazdu Nr 4/2000 zawartej w dniu 24 maja 2000 r. z ppup Poczta Polska, zakwalifikowaną przez GUS do grupowania PKWiU 64.11.13-00.00 jako "usługi poczty państwowej związane z paczkami pocztowymi" nie był zwolniony w 2004 r. z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 § 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy tego czy wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi są czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle przepisów tej ustawy w zw. z art. 4 VI Dyrektywy; druga – dotyczy oceny i zasadności pominięcia przez organ odwoławczy opinii GUS z 24 marca 2006 r. i w konsekwencji stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pierwszej kwestii, podnieść należy, że wstąpienie Polski do UE wiązało się nie tylko z poszerzeniem polskiego porządku prawnego o przepisy i wynikające z nich normy prawa wspólnotowego, ale też z obowiązkiem implementacji norm przepisów tzw. wtórnego prawa europejskiego - dyrektyw. Obowiązek państw członkowskich wynikający z pierwszej dyrektywy Rady EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz ich obowiązki wynikające z art. 5 Traktatu WE (obecnie art. 10 TWE) by podjąć wszelkie właściwe środki dla zapewnienia wykonania zobowiązań są wiążące także dla sądów w sprawach objętych ich jurysdykcją. Oznacza to, że stosując prawo krajowe sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeżeli jest to możliwe w świetle słów i celów dyrektywy, tak, by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci art. 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE por. wyrok ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie Marks & Spencer sygn. C-62/00). Przepisy VI Dyrektywy definiując podatnika podatku VAT wskazują, że opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać wyłącznie te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika, przy czym oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie. Wedle art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy "podatnik oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności". Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi (...). Przypisanie statusu podatnika podmiotowi wykonującemu działalność gospodarczą według VI Dyrektywy uzależnione zostało od tego czy podmiot ten wykonuje tę działalność "niezależnie". Termin ten zdefiniowany został w art. 4 ust. 4, zgodnie z którym użycie określenia "niezależnie" w ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy" (zob. VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs. Przepis ten został następnie zmieniony przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/69/WE z 24 lipca 2006 r. zmieniającej dyrektywę z dniem 13 sierpnia 2006 r.). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że według orzecznictwa ETS dotyczącego interpretacji tego przepisu, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności (zob. K. Sachs jw. s. 70). Wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT (tj. podatnik VAT działający w tym charakterze) spełniony został także w polskiej ustawie o VAT z 2004 r. Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że "podatnikami podatku od towarów i usług są osoby (...) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" przy czym doktryna prawa podatkowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz 2004, s. 264) identyfikuje użyte w przepisie polskiej ustawy sformułowanie "samodzielnie" z użytym w Dyrektywie sformułowaniem "niezależnie", objaśniając je przez regulacje VI Dyrektywy. Ustawa o VAT definiuje także (art. 15 ust. 2) na własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT jako "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...)", przy czym w doktrynie podkreśla się, że nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT z działalnością gospodarczą o której mowa w Prawie o działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym. Zwraca się też uwagę, że obecna definicja, w odróżnieniu od regulacji zawartej w ustawie z 1993 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1) wiążącej przymiot podatnika podatku VAT z wykonywaniem opodatkowanych tą ustawą czynności z ich wykonywaniem we własnym imieniu i na własny rachunek, zastąpiła wymogiem samodzielnego (niezależnego) prowadzenia działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, jw. s. 261-262). Można zatem powiedzieć, że zarówno wedle VI Dyrektywy jak i jej implementacji (art. 15 ust. 1 i 2) do polskiego systemu prawnego podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty działające samodzielnie (niezależnie), tj. wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności – czyli na własny rachunek i na własne ryzyko. Z tych względów definicyjnych i kierując się treścią art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy polski ustawodawca wyłączył spod opodatkowania – jako wykonywane "niesamodzielnie" – czynności wskazane w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.) wyłączeniu temu podlegają czynności z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Regulacja art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście, do których w pkt 8 "a" zalicza się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednocześnie w ostatnim zdaniu tego przepisu ustawodawca zawarł zastrzeżenie " – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9". Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bez uwzględnienia końcowego zastrzeżenia) wynika, że za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej ustawodawca nie uznał czynności (art. 15 ust. 3) z których przychody uzyskiwane są na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8), jeżeli z tytułu wykonywania czynności objętych tą umową osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, tj. stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, przy interpretacji ustawy o VAT z uwzględnieniem treści VI Dyrektywy a w szczególności definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy jak też w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dla uznania działalności gospodarczej za samodzielną (bądź niesamodzielną), a tym samym podlegającą bądź wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem, bez znaczenia pozostają atrybuty przypisane do pojęcia działalności gospodarczej w innych ustawach, a w szczególności zawarta w art. 5a pkt 6 updof definicja pozarolniczej działalności gospodarczej i w jej konsekwencji podział na źródło przychodu wskazany w art. 10 ust. 1. Jak już wskazywano, tak VI Dyrektywa (art. 4) jak też ustawa o VAT (art. 15 ust. 1 i 2) za podatnika podatku VAT uznają każdy wskazany w tych przepisach podmiot, który wykonuje niezależnie (samodzielnie) działalność gospodarczą, rozumianą jako wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie wiążąc w żaden sposób wykonywania tej działalności z takimi okolicznościami jak to czy jest to działalność wykonywana osobiście, czy też pozarolnicza działalność gospodarcza – do którego to podziału odwołuje się na własny użytek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – ani też z faktem sformalizowania (zarejestrowania) bądź też nie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też sposobem prowadzenia ksiąg podatkowych. Z punktu widzenia podmiotowego podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc każda osoba prowadząca działalność gospodarczą – pod jednym warunkiem – że działalność tę prowadzi samodzielnie (niezależnie). Z tych względów odesłanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do art. 13 pkt 8 updof, nie może być rozumiane inaczej niż tylko jako wskazanie, że przepis ten (art. 15 ust. 3 pkt 3) odnosi się do pewnej kategorii umów zawartych wyłącznie z podmiotami określonego rodzaju (z wyłączeniem usług wykonywanych dla ludności). Odmienna interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy, naruszając tym samym prawo wspólnotowe, do którego implementacji RP zobowiązała się przez podpisanie Traktatu akcesyjnego. Zauważyć też należy, że gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, iż przychody z czynności wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT to przychody, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 updof, a nie przychody opodatkowane według zasad wskazanych w tej ostatniej ustawie. Z tych względów nie można podzielić wywodów organu II instancji, że o opodatkowaniu skarżącego podatkiem VAT przesądza sposób zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów na potrzeby podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrażone w tym zakresie poglądy w uzasadnieniu decyzji nasuwają bowiem wątpliwości przede wszystkim z tego powodu, że organy podatkowe pominęły całkowicie okoliczność, iż z § 1 umowy wynika, że zleceniobiorca wykonuje zlecone mu czynności w imieniu zleceniodawcy, zaś z przywołanych postanowień umowy wynika odpowiedzialność zleceniobiorcy jedynie wobec zleceniodawcy, nie zaś wobec osób trzecich. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, to zgodzić się należy z organem podatkowym że art. 13(A)1a VI Dyrektywy wskazuje na podmiotowy charakter zwolnienia od podatku od towarów i usług "niektórych czynności w interesie publicznym" świadczonych przez pocztę państwową (zob. też K. Sachs, VI Dyrektywa VAT C.H.BECK 2004, s. 311). Reguła ta została implementowana do polskiego systemu prawnego w ten sposób, iż ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług określając zwolnienia od podatku usług świadczonych przez pocztę państwową posłużył się odesłaniem do załącznika nr 4, w którym usługa ta wymieniona została pod poz. 2 i oznaczona symbolem PKWiU 64.11. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej usługi te (za wyjątkiem usług elektronicznych) identyfikowane są przy pomocy tych klasyfikacji. Organem uprawnionym do wydawania opinii o zaliczeniu wykonywanej usługi w oparciu o klasyfikacje statystyczne do odpowiedniego grupowania jest organ statystyczny (art. 25 ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie opinia taka została na wniosek organu podatkowego wydana w dniu 24 marca 2006 r. Według organu statystycznego usługi wykonywane przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.13.00.00 "usługi poczty państwowej związane z paczkami pocztowymi", a z zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ podatkowy kwestionował taki sposób zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego. W takim stanie prawnym i faktycznym – gdy organ statystyczny klasyfikuje wykonywaną przez skarżącego usługę tak, jakby wykonujący ją był Pocztą Polską, organ podatkowy, bez podważenia tej opinii, nie może twierdzić że zwolnienie o którym mowa nie dotyczy skarżącego z uwagi na treść art. 13(A)1a VI Dyrektywy. Z tych względów, uznając że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 151 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.