I SA/Po 581/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz(spr.) Asesor sądowy Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2006r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do lipca i od września do grudnia 2003r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ S .Zapalska /-/ M.Jaśniewicz Decyzją z dnia [...].2005 r. w sprawie Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla firmy "A" J. R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2003 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2003 r. w kwocie [...]zł , za maj 2003 r. w kwocie [...]zł , za czerwiec 2003 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2003 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2003 r. w kwocie [...]zł, za październik 2003 r., w kwocie [...]zł za listopad 2003 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2003 r. w kwocie [...]zł na podstawie art.21 § 1 pkt. 1 i § 3, art.23 § 1 pkt.1, § 4, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), 10 ust.1 i ust.2, art.34 ust.1, art.35 ust.1 pkt.5 i ust.6 pkt.1 lit.a, art.36 ust.1 i 3 art.37 ust1 pkt.2, ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm.; dalej ustawy p.t.u. z 1993 r.), § 2 ust.1 pkt.1, § 5 pkt.1, § 6 ust.1 pkt.1 i 2 oraz § 21 ust.1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF). Uzasadniając podniesiono, że na podstawie uzyskanych w trakcie kontroli dokumentów źródłowych tj. faktur VAT stwierdzono, iż w 2003 r. Firma "A" wystawiała faktury sprzedaży do Spółki "B" na olej opałowy w ilości [...] litrów na wartość netto [...]zł i kwotę VAT [...]zł. Ponadto Firma "A" otrzymywała faktury zakupu w 2003 r. od Spółki "B" na produkty : olej napędowy w ilości [...] litrów na wartość netto [...]zł i kwotę VAT [...]zł; benzynę Pb 95 w ilości [...] litrów na wartość netto [...]zł i kwotę VAT [...]zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że faktury VAT przedstawiające operacje gospodarcze pomiędzy Firmą "A" a Spółką "B" w zakresie obrotu paliwami i innymi produktami ropopochodnymi stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zeznania osób występujących w imieniu Spółki "B" potwierdzały, że firma ta zajmowała się wytwarzaniem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego, a także przyjmowaniem tzw. "pustych" faktur na zakup oleju opałowego i innych produktów ropopochodnych. Faktury VAT wystawione w 2003 r. pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlały żadnego obrotu gospodarczego. Zdaniem organu podatkowego powstanie i działalność Spółki "B" miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł. O braku rzeczywistych obrotów świadczył między innymi fakt otrzymywania faktur na jeden asortyment (olej opałowy) a wystawianie faktur na inny asortyment (olej napędowy). Dla uprawdopodobnienia tego rodzaju działalności w złożonych deklaracjach Vat-7 za rok 2003 wykazywano nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w nieznacznych wysokościach. O pozorności działań tej spółki świadczy również fakt nie posiadania przez nią żadnego majątku, braku jakiejkolwiek dokumentacji księgowej i podatkowej, braku miejsca w którym prowadzona była działalność gospodarcza a także brak koncesji na obrót paliwami. Nie deklarowano również w tej Spółce obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT stwierdzono, że w 2003 r. Firma "A" wystawiała faktury sprzedaży do Spółki "C" na olej opałowy w ilości [...] litrów, na wartość netto [...]zł, i podatek VAT w kwocie [...]zł. Firma "A" otrzymywała faktury zakupu w 2003 r. od Spółki "C" na produkty olej napędowy w ilości [...]litrów, na wartość netto [...]zł i podatek VAT w kwocie [...]zł; benzynę Pb 95 w ilości [...] litrów na wartość netto [...]zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "C" sprawdzono transakcje dokonane w 2003 r. pomiędzy Firmą "A" J. R. a Spółką "C". Ustalono, że faktury VAT przedstawiające operacje gospodarcze pomiędzy Firmą "A" a w/w podmiotem w zakresie obrotu paliwami i innymi produktami ropopochodnymi stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Dla wyjaśnienia sprawy przesłuchano w charakterze świadków osoby występujące w imieniu Spółki Ł. P. oraz M. J.. Zeznania te potwierdziły, że firma ta zajmowała się wytwarzaniem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego, a także przyjmowaniem tzw. "pustych" faktur na zakup oleju opałowego i innych produktów ropopochodnych. Faktury VAT wystawione w 2003 roku pomiędzy w/w podmiotem nie odzwierciedlały żadnego obrotu gospodarczego. Zebrane dowody świadczyły, że powstanie i działalność Spółki "C" miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł. O braku rzeczywistych obrotów świadczy między innymi fakt otrzymywania faktur na jeden asortyment (olej opałowy) a wystawianie faktur na inny asortyment (olej napędowy). Dla uprawdopodobnienia tego rodzaju działalności w złożonych deklaracjach Vat-7 za rok 2003 wykazywano nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w nieznacznych wysokościach. O pozorności działań tej spółki świadczy również fakt nie posiadania przez nią żadnego majątku, braku jakiejkolwiek dokumentacji księgowej i podatkowej, braku miejsca w którym prowadzona była działalność gospodarcza a także brak koncesji na obrót paliwami . W spółce tej nigdy nie deklarowano obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z tym na podstawie uzyskanych w trakcie kontroli dokumentów źródłowych tj. faktur VAT ustalono ilość sprzedanego oleju opałowego do Spółek Spółki "B" oraz Spółki "C" w poszczególnych miesiącach 2003 r. Zgodnie z art.34 ust.1 ustawy podatkiem akcyzowym opodatkowane są czynności wymienione w art.2 ustawy, tj. między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Na podstawie art.35 ust.1 pkt.5 ustawy obowiązek podatkowy ciąży między innymi na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego. Ponadto zgodnie z art.35 ust.6 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Wobec braku możliwości ustalenia faktycznych odbiorców zmienionego w w/w sposób oleju opałowego oraz braku dokumentów źródłowych, tj. stosownych oświadczeń, o których mowa w § 6 ust.1 pkt.1 i 2 Rozporządzenia MF i specyfiki prowadzonej w ten sposób działalności, nie było możliwe – zdaniem organu podatkowego - ustalenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku na ich podstawie. W związku z tym podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2003 r. ustalono szacunkowo na podstawie art. 23 § 1 pkt.1 i § 4 Ordynacji podatkowej wykorzystując w toku prowadzonego postępowania materiały i informacje - faktury zakupu i sprzedaży dotyczące spółki "B" i spółki "C", deklaracje VAT-7, zeznania świadków i inne dokumenty będące w posiadaniu organu kontroli skarbowej, niezbędne do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania dla ustalenia należnego podatku akcyzowego. Zastosowanie przepisu art.23 § 4 w związku z § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej zdeterminowane było brakiem dokumentów źródłowych oraz zebranymi w toku postępowania dowodami. W sprawie nie mogły być według oceny organu pierwszej instancji zastosowane metody szacunku wymienione w art.23 § 3 pkt.1-6 i z uwagi na okoliczności, tj. zeznania świadków którzy stwierdzali, że transakcje udokumentowane fakturami zawarte pomiędzy firmami były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistego ich przebiegu oraz fakt, że postawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zgodnie z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a uwzględnienie zebranych dowodów ten wymóg spełnia. Przy czym dla ustalenia ilości sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe (związane z fikcyjnymi transakcjami spółki "B" i spółki "C") w poszczególnych miesiącach 2003 r. przyjęto ilości z faktur wystawionych przez Firmę "A " dla Spółek "B" i "C". Na podstawie § 5 pkt 1 Rozporządzenia MF jeżeli wyroby określone w § 4 ust.1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust.4 stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz.12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz.11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z poz.11 pkt.5 załącznika nr 1 stawka podatku akcyzowego wynosi : 1.129 zł/1.000 I, natomiast zgodnie z poz.12 tego załącznika stawka w podatku akcyzowym wynosi : 195 zł/1.000 I. Wobec tego ustalono podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz określono należny podatek akcyzowy za 2003 r. w poszczególnych miesiącach wskazując jako różnicę zaniżone zobowiązanie podatkowe. Pismem z dnia [...] 2006 r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu zarzucono, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w błędnej i przez to, w zawyżonej wysokości. Odwołująca podniosła, iż organ I instancji przyjął jako jedyny dowód do ustalenia podstawy opodatkowania transakcje udokumentowane fakturami "które w toku postępowania kontrolnego zostały uznane jako faktury stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały wykonane". W związku z tym zdaniem strony, organ wydający decyzję uznał za jedyny dowód służący do ustalenia podstawy opodatkowania faktury uznane przez niego samego "za nie byłe, stwierdzające czynności, które nigdy nie miały miejsca wobec czego czynności te nie podlegają obowiązkowi podatkowemu." Ponadto podniesiono, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął niewłaściwą metodę określenia podstawy opodatkowania przez co została ona zawyżona. Wskazano, że najbardziej optymalną metodą do określenia tej podstawy jest metoda remanentowa, a nie droga oszacowania, którą zastosował organ podatkowy. Odwołująca podniosła jednocześnie, iż posiada wszelkie dane, które pozwalają na zastosowanie metody remanentowej tj. remanent początkowy i końcowy za 2003 r., umowy przetargowe dla klientów instytucjonalnych i oświadczenia klientów indywidualnych. Jednocześnie podkreśliła, że te dane w wyniku kontroli, nie zostały zakwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]2006 r. w sprawie [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży firmom "B" i "C" oleju opałowego. W fakturach tych zawarte były oświadczenia o jego przeznaczeniu na cel opałowy lub odsprzedaży na ten cel. Z kolei w imieniu firm "B" i "C", wystawiane były faktury VAT z tytułu sprzedaży firmie "A" oleju napędowego. Powyższe faktury dokumentowały dokonanie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. W uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1332/02). W wyroku z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami". To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Sąd Najwyższy orzekł, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy. W przedmiotowej sprawie podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktury nie były fikcyjne. Podkreślono, iż strona w odwołaniu nie kwestionowała tezy o fikcyjności wskazanych wyżej transakcji, ani zasadności szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Podważa natomiast sposób oszacowania przez organ I instancji tej podstawy, tj. dokonanie tego szacunku na podstawie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt.1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, czy też dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na jej określenie. Do oszacowania podstawy opodatkowania stosuje się metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy nie ma możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie tej podstawy w drodze oszacowania powinno być określone w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Zgodnie z art. 23 § 5 organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody na podstawie której dokonano oszacowania. Jak wynika z art.122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona wystawiła w badanym okresie faktury VAT z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Ta okoliczność, że faktury te dokumentują transakcje fikcyjne nie oznacza, aby powyższej ilości przedmiotowego oleju nie można było przyjąć jako podstawy opodatkowania. Wręcz przeciwnie, skoro podatnik wystawił faktury na wskazaną wyżej ilość oleju opałowego, to taką właśnie ilość tego wyrobu zamierzał "zalegalizować" w obrocie. W przeciwnym bowiem razie, nie miałoby sensu wystawianie faktur na większą ilość oleju opałowego niż faktycznie przez niego posiadana. Skoro posiadał [...] litrów oleju opałowego, to oczywistym jest, że taką ilość wprowadził następnie do obrotu. Zastosowanie sugerowanej przez podatnika metody remanentowej nie mogło być w niniejszej sprawie zastosowane, bowiem jej wyniki nie objęłyby całości oleju opałowego, sprzedanego przez stronę na cele inne niż opałowe, a jedynie część tej sprzedaży, którą strona (w ramach metody remanentowej) dokumentuje dowodami innymi niż wystawione przez nią faktury sprzedaży. W przypadku gdy "organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania" (wyrok NSA, sygn. akt I SA/Bk 592/99). Ponadto wskazano, iż "faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonywania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy" (wyrok WSA, sygn. akt I SA/Wr 1128/02). Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż "wybór metody szacowania jest domeną organu podatkowego, istotnym zatem jest, ażeby sposób ustalenia podstawy opodatkowania był uzasadniony całokształtem okoliczności sprawy i był w sposób logiczny przedstawiony w uzasadnieniu decyzji" (wyrok NSA, sygn. akt I SA/Gd 177/98). Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dla ustalenia podstawy opodatkowania było uzasadnione całokształtem okoliczności sprawy i zostało w sposób logiczny przedstawione w zaskarżonej decyzji. Decyzję tą J.R. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...]2006 r. wnosząc o jej uchylenie. W skardze podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej udowodnił, że pracownicy firmy "A" dokonywali obrotu tzw. pustymi fakturami na zakup i sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe w taki sposób, iż wystawiano puste faktury nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistym zakupie i sprzedaży tego towaru. Konsekwencją udowodnienia tego procederu było wykluczenie przedmiotowych faktur jako faktur dokumentujących faktyczny obrót olejem opałowym i nie przyjmowanie ich do rozliczenia zarówno przychodu oraz podatku należnego jak i kosztów oraz podatku naliczonego w kontrolowanym okresie. Zarówno postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za 2003r. prowadzone równolegle przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego nie wykazało żadnych innych uchybień w 2003 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego w podatkach dochodowym i od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił należne zobowiązania w tych podatkach za 2003 r. w taki sposób, że umniejszył przychody i podatek należny w wysokości odpowiadającej przychodom i podatkowi należnemu wykazanemu w pustych fakturach jako nie mającym odzwierciedlenia w stanie faktycznym oraz umniejszył koszty i podatek naliczony w wysokości odpowiadającej wydatkom i podatkowi naliczonemu wykazanemu w pustych fakturach jako nie mającym odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Od tych decyzji J.R. nie wnosiła odwołania uznając rację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej popartą niepodważalnymi dowodami wskazującymi na popełnienie przestępstwa przez pracowników firmy w zakresie handlu pustymi fakturami. Wydając decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym organ podatkowy uznał, że jedynym możliwym sposobem na określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w tym podatku jest metoda szacunkowa zgodna z przepisami art.23 par.4 Ordynacji podatkowej, tłumacząc ten fakt brakiem możliwości uznania urządzeń księgowych podatnika za 2003 r. jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze fakt, iż udowodniono ponad wszelką wątpliwość nierzetelność urządzeń księgowych firmy "A" za okres 2003 r. w związku z wprowadzeniem do nich kwot udokumentowanych pustymi fakturami J.R. nie wnosiła zastrzeżeń co do ustalenia metodą szacunkową należnego zobowiązania w podatku akcyzowym jednakże nie zgodziła się z twierdzeniem, iż nie można zastosować żadnej metody oszacowania podstawy opodatkowania wskazanej w art.23 par.3 Ordynacji podatkowej. J.R. w odwołaniu wskazała, iż możliwą metodą do określenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do właściwej jest metoda remanentowa wskazana jako jedna z metod w art.23 par.3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego Urząd Kontroli Skarbowej nie wykazał żadnych innych nieprawidłowości poza wystawianiem przez pracowników firmy pustych faktur nie mających nic wspólnego z rzeczywistymi obrotami czy zakupami firmy "A" oraz, iż posiadając prawidłowo obliczony remanent początkowy na 2003 r. oraz prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym zakupy oraz obroty (wyłączając obroty i zakupy fikcyjne na podstawie pustych faktur) dotyczące obrotu olejem opałowym można bez żadnych przeszkód oraz przy założeniu minimalnego ryzyka popełnienia błędu określić właściwą podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za 2003 r. Różnica pomiędzy podatkiem określonym w decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a podatkiem wskazanym przez podatnika w odwołaniu od decyzji uwzględniając rozliczenie remanentowe jest ogromna i wynosi kilkaset tysięcy złotych na korzyść podatnika. Żaden z organów podatkowych nie wyraził chęci sprawdzenia prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania metodą remanentową, prawdziwości przedstawionych dowodów (oświadczenia nabywców oleju opałowego, faktury zakupu i sprzedaży oraz umowy przetargowe ) pomimo tego że nakazywał im to przepis art.122 Ordynacji podatkowej, art.180 par.1 Ordynacji podatkowej, art.187 Ordynacji podatkowej i art.188 Ordynacji podatkowej. Zarówno organ kontrolujący jak i organ odwoławczy pomijając dowody przedstawione przez podatnika dokonali określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym za 2003 r. w taki sposób, że przyjęli za podstawę obrót wykazany na pustych fakturach, pomimo tego, że w dwóch innych decyzjach ( określających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług ) wyłączyli je jako dowód z uwagi na to, iż dokumentowały czynności nie mające miejsca. Chcąc być konsekwentnym nie można uznać takiego "szacunku" za prawidłowy a nawet zbliżony do prawidłowego. Tłumaczenie organu odwoławczego, że brak było możliwości określenia podstawy opodatkowania metodą szacunkową zgodną z metodami wskazanymi w art.23 par.3 Ordynacji podatkowej jest niezgodne z prawdą. W odwołaniu wykazano ponad wszelką wątpliwość, że taka możliwość istnieje i jest jak najbardziej wiarygodna. Przepisy prawa podatkowego oraz Ordynacji podatkowej, nie dopuszczają odrzucenia dowodów mających na celu określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego bez uprzedniego ich przejrzenia i wypowiedzenia się co do ich prawidłowości. Ignorując przytoczone przez podatnika dowody w taki sposób , że nawet nie wezwano podatnika do ich przedłożenia organowi podatkowemu celem zbadania ich wiarygodności jest dowodem na brak zainteresowania organów podatkowych co do ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego przyszywając podatnikowi łatkę przestępcy co jest wysoce krzywdzące, gdyż jak wiadomo organom podatkowych J.R. nic nie wiedziała o tym procederze uprawianym przez pracowników na własną rękę. Zgodnie z założeniem ustawodawcy - organy kontrolujące powinny ponad wszelką wątpliwość dążyć do określenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie bacząc kto ten podatek zapłaci. Pomijanie dowodów w sprawie jest wysoce nieetyczne i sprzeczne z prawem, tym bardziej jeżeli mogą mieć one wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym przede wszystkich tych, które miały na celu legalizację wprowadzenia do obrotu oleju opałowego niewiadomego pochodzenia. Z uzasadnienia organu pierwszej instancji nie wynika bowiem, że w 2003 r. Firma "A" J.R. nie wprowadziła do obrotu łącznej ilości [...] l oleju opałowego, lecz jedynie to, że transakcje, które miały być dokonywane ze Spółkami "B" i "C" nie miały miejsca. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazało w sposób nie budzący wątpliwości, że działania podjęte przez skarżącą miały na celu "zalegalizowanie" wprowadzonego do obrotu oleju opałowego. W trakcie składanych zeznań świadek M.J. wskazał na fakty dostaw oleju do Firmy "A", z którymi nie mogli bez wskazań Ł.P. dotrzeć na miejsce kierowcy dostarczający paliwa (k.65 akt administracyjnych). Z kolei świadek P.R. zeznał, iż prócz rozliczeń gotówkowych dokonywane były także przelewy na rachunek bankowy z firmy "A", które to miały na celu "uwiarygodnienie" transakcji (k.92 akt administracyjnych). To zatem, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji nie oznacza tym samym, że olej opałowy nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego przez firmę skarżącej. Należy bowiem odróżnić fikcyjny obrót dokumentami księgowymi, za które uznać należy faktury, od faktu sprzedaży określonych ilości oleju opałowego w ramach firmy "A" J.R.. Dodatkowo należy powołać się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, z których wynika, że działania polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur miały na celu legalizację faktycznego obrotu o innym przebiegu aniżeli wynikający z wystawionych faktur. W przeciwnym przypadku podejmowanie tych ryzykownych działań nie miałoby żadnego praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia. Bezzasadne są wobec tego zarzuty dotyczące gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. W dostateczny, a zarazem kompletny sposób został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stanowisko organów podatkowych co do ustalonych faktów uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona skarżąca podając w treści uzasadnienia skargi poszczególne jednostki redakcyjne Ordynacji podatkowej i ich treść normatywną, praktycznie nie odniosła ich do konkretnych działań lub zaniechań organów podatkowych w warstwie dotyczącej postępowania dowodowego. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art.122, art.180 § 1, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach, w przeciwieństwie do ogólnych i abstrakcyjnych wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi, które w odniesieniu do procedury postępowania podatkowego miały charakter ogólny, abstrakcyjny i nie powiązany przez autora skargi z konkretnymi czynnościami organów podatkowych. Jako dowody zostały dopuszczone wszystkie dokumenty i zeznania przedłożone przez stronę jak i zgromadzone z inicjatywy organu stosownie do zapisów art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej. Zarzuty odnośnie powołanych wyżej przepisów sprowadzały się faktycznie do oceny dowodów, chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu, nie został naruszony. Strona skarżąca odnosząc się do postępowań i decyzji dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego praktycznie podniosła nie wyartykułowany w treści skargi zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić w tym miejscu, że ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług oparte są przede wszystkim o specyficzne dokumenty za jakie należy uznać faktury VAT. Ich wadliwość jako dokumentów nie potwierdzających rzeczywistych czynności gospodarczych powoduje konieczność ich dyskwalifikacji, a tym samym niemożność uwzględnienia ani podatku należnego, ani podatku naliczonego zeń wynikających z uwagi na zapis art.19 ust.1 ustawy i ze szczegółowych zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Za błędne zaś należy uznać wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2005 r. w sprawie Nr [...], w której to pominięto w ogóle ilości oleju opałowego wynikające z fikcyjnych transakcji ze Spółkami "B" i "C". Z treści bowiem tej decyzji, jak również decyzji dotyczącej podatku VAT wynika niezbicie, że działania polegające na wystawianiu tzw. "pustych" faktur miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowania sprzedaży paliwa z innych źródeł. W takim zatem przypadku organ podatkowy powinien dokonać również w oparciu o dostępne dowody wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ustalonej ilości oleju opałowego wprowadzonego do obrotu. Decyzja ta jednak nie była przedmiotem skargi i z tej przyczyny skarżąca nie może opierać swych racji co konieczności uchylenia decyzji dotyczących podatku akcyzowego na błędnym rozstrzygnięciu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających błędy zawarte w innych decyzjach dotyczących tego samego okresu, lecz w innych podatkach (por. t.2 do art.121 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.411 i powołane tam orzecznictwo). Zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art.23 § 4 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, iż de facto nie był on podstawą wydanej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przepis ten stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod (szacowania), o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści uzasadnień organów podatkowych wynika, że fikcyjne faktury "miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł", "(...) na podstawie uzyskanych w trakcie kontroli dokumentów źródłowych tj. faktur VAT ustalono ilość sprzedanego oleju opałowego", a "(...) podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2003 r. ustalono szacunkowo (...) wykorzystując w toku prowadzonego postępowania materiały i informacje - faktury zakupu i sprzedaży dotyczące firm "B" i "C", deklaracje VAT-7, zeznania świadków i inne dokumenty będące w posiadaniu organu kontroli skarbowej". Wynika z tego jednoznacznie, że organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie nie dokonał szacowania, lecz określił podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2003 r. stosownie do przepisu art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W takim stanie rzeczy organ podatkowy nie był także zobligowany do stosowania procedury badania ksiąg określonej w art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro zastosował procedurę z art.23 § 2 w zw. z art.193 § 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że strona skarżąca dokonała sprzedaży [...]l oleju opałowego, zgodnie z ilościami widniejącymi na fakturach sprzedaży dla Spółek "B" i "C". Tym samym organy nie przyjęły, że transakcje te miały w rzeczywistości miejsce, lecz tylko i wyłącznie, że taka ilość oleju opałowego została wprowadzona do obrotu gospodarczego za pośrednictwem firmy "A" J.R.. Ilość taką, a nie fakt transakcji, potwierdzają fikcyjne faktury oraz inne dowody jak zeznania świadków i deklaracje podatkowe. Takie określenie podstawy opodatkowania odpowiada warunkom powołanego art.23 § 2 Ordynacji podatkowej. Istnieje zatem jedynie brak spójności powołanej w decyzjach podstawy prawnej w połączeniu z ustaleniami i twierdzeniami organów podatkowych. Jednakże wszystkie stwierdzenia zawarte w uzasadnieniach decyzji są uprawione w świetle zebranego materiału dowodowego. Bez wątpienia ten ostatni przepis stał się podstawą subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jednakże błąd ten nie może zostać uznany za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga przepis art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. Zaskarżona decyzja, jak również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostały wydane bez podstawy prawnej, lecz z powołaniem błędnej podstawy prawnej. Stosownie do treści powołanego przepisu art.145 § 1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a. Sąd może uwzględnić skargę i uchylić decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wobec tego stwierdzić, że powołanie błędnej podstawy prawnej było takim naruszeniem przepisów postępowania (art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej), które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uchylenie decyzji musiałoby sprowadzać się jedynie do nakazania organom podatkowym powołania innej podstawy prawnej, co jak wskazano wyżej nie miałoby żadnego praktycznego znaczenia dla wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Z tych przyczyn, nie dopatrując się istotnego naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz