II FSK 259/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H. i K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 333/06 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. H. i K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt, iż E. H. od 21 czerwca 1997 r. była właścicielem 1066 akcji Banku Handlowego w Warszawie o wartości nominalnej 4 zł każda, oraz że ze sprzedaży w 1999 r. tysiąca akcji otrzymała łączną kwotę przychodu z tego źródła w kwocie 64.170,60 zł. Kosztem uzyskania przychodów była cena nabycia w/w akcji pracowniczych w kwocie 4.264 zł. Sąd wyjaśnił, że podatniczka mimo wezwania w dniu 11 października 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do złożenia innych stosownych dokumentów dotyczących sprzedaży akcji Banku Handlowego – w tym kosztów nabycia i kosztów prowizji maklerskiej, nie uczyniła tego. Oznacza to, że ponosi procesowe skutki swojej bierności w omawianym zakresie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 148-150 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania podatkowego, a to oznacza, że każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Wobec tego, że małżonkowie H. rozliczali się wspólnie. Czynności postępowania podjęte wobec jednego z nich są skuteczne także wobec drugiego, albowiem są oni jedną stroną postępowania (art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej). Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe w sposób zgodny z art. 187 § 1 przeprowadziły postępowanie podatkowe. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez podatników świadków w sposób wyraźny wskazały, iż wnioskowany dowód nie miał w sprawie wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd wyjaśnił, iż nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje organów podatkowych obu instancji zawierały wskazanie faktów, którym dały wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Stwierdził, że podstawowymi dowodami, na których organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie, była informacja od Dyrektora Domu Maklerskiego Banku Handlowego oraz przedłożone przez E. H. świadectwo depozytowe. W oparciu o powyższe dowody ustalono wysokość przychodu ze zbycia akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. i koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Sąd wyjaśnił, że bezzasadny jest zarzut podatników nieważności postępowania wskutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości (art. 247 § 1 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej). Sąd podniósł, że do rozpatrzenia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego właściwy jest organ podatkowy, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, które winno być rozstrzygnięte przez sąd powszechny, oraz że Komisja Papierów Wartościowych i Giełd nie jest organem uprawnionym do udzielenia wiążącej wykładni przepisów podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji podatnicy byli na każdym etapie postępowania podatkowego informowani o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenia ich praw i obowiązków. Natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 124 Ordynacji podatkowej uznał za ogólnikowi, nie potwierdzony jakimkolwiek dowodem. Podobnie Sąd uznał za ogólnikowy i nie podparty dowodami zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kwestii związanych z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym oferta nabycia akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. nie miała charakteru publicznego. Sąd podniósł nadto, że powyższy pogląd został utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie nie ma zastosowania do sprzedaży obligacji lub akcji dopuszczonych do obrotu publicznego nabytych na podstawie oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo regulowanych pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym – jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie sprzedaż akcji pracowniczych E. H. nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie tych akcji nie nastąpiło w drodze oferty publicznej, gdyż oferta ich nabycia skierowana była do ściśle określonego kręgu osób (pracowników banku), po cenie nominalnej, gdy jak wynika z okoliczności sprawy ich wartość rynkowa była znacznie wyższa. W skardze kasacyjnej E. i K. H. zaskarżyli powyższy wyrok w całości i zarzucili mu naruszenie: - art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie przez Sąd, że przy sprzedaży akcji pracownikom Banku Handlowego S.A. miał zastosowanie art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z dnia 13 lipca l990r. przy jednoczesnym uznaniu, że Bank Handlowy S.A. nie był pod względem prawnym przedsiębiorstwem państwowym i w związku z tym nie ma tu zastosowania termin "prywatyzacja", - art. 22 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły koszty uzyskania przychodu od sprzedaży akcji uwzględniając jedynie koszt ich zakupu pominąwszy koszty związane ze sprzedażą akcji, oraz naruszenie prawa procesowego, procesowego mianowicie: - art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w okresie objętym postępowaniem miał zastosowanie art. 92 § 3, który de facto nie występował w wyżej wymienionej ustawie bowiem był skreślony w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 1 września 2005 r., a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżących doręczenie decyzji jednemu ze współmałżonków w jego miejscu pracy nie może wywołać takiego samego skutku jakoby doręczono go obojgu małżonkom, - niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych w kwestii, że postępowanie podatkowe prowadzone było w indywidualnej sprawie Państwa H. a według Strony Skarżącej powinno mieć ono szerszy wymiar daleko idącego interesu publicznego, - naruszenie zasady legalizmu prawnego, a mianowicie poprzez zajęcie przez NSA stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe, które opodatkowując sprzedaż akcji pracowniczych Banku Handlowego rozstrzygnęły tryb w jakim zostały one nabyte podczas, gdy w tej sprawie istniała prawomocna decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd RF-411-9197-49/97 z dnia 7 maja 1997 r. oraz postanowienie tego organu z dnia 31 marca 2000r. DPP/027/05/259/2000 stanowiące m.in. o tym, że pracownicy nabywali akcje Banku Handlowego S.A. w ramach oferty publicznej, - przerzucenie przez Sąd na stronę tzw. "ciężaru dowodowego", mimo, że spoczywał on na organie podatkowym w zakresie ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów mimo, że strona wielokrotnie o nie wnioskowała, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę części skargi dotyczącej czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący podtrzymują stanowisko, że podczas całego postępowania istniał rzeczywisty problem z dostępem strony do akt podatkowych, - błędną ocenę sytuacji materialnej Państwa E. i K. H. skutkującą odmową przez Sąd wstrzymania wykonania decyzji do czasu wydania orzeczenia przy jednoczesnym zwolnieniu Skarżących z kosztów sądowych, - nieustosunkowanie się Sądu do kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 220, 223 i 227 Ordynacji podatkowej. Odwołanie bowiem nie zostało w przewidzianym ustawowo terminie przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w G., a niektóre z zawartych w odwołaniu wniosków zostało rozpatrzone przez niewłaściwy organ, a mianowicie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a tym samym została złamana zasada dwuinstancyjności, - art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpatrzenie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżących Sąd winien zarządzić rozdzielenie tych skarg a nie je pominąć, - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a także naruszenie art. 328 § 2 kodeksu postępowania cywilnego poprzez pominięcie wielu zarzutów poruszonych w skardze, i tak w kwestii braku poświadczeń bezpieczeństwa przewidzianego przepisami ustawy o ochronie informacji niejawnych przez urzędników skarbowych, podjęcia i rozstrzygnięcia sprawy faktycznie przed wszczęciem postępowania podatkowego. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisu art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego posiada konsekwentną i jednolitą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00 publ. ONSA 2001, nr 4, poz. 184) w omawianej kwestii Sąd wskazał, że publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. Nr 58, poz. 239 z 1994 r. ze zm). Przepis ten wprost formułował definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zawierał kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót było proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane zostało do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Była to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a p.o.p.w.f.p. Zdaniem Sądu ustawodawca pozbawiał ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynikało to z art. 1 pkt 1 p.o.p.w.f.p. i pozostawało w oczywistym związku z art. 23 ustawy o prywatyzacji. Brzmienie tego ostatniego przepisu i użyte w ustępie 1 sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczyło także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i w drodze oferty ogłoszonej publicznie. Oferta nabycia akcji Banku Handlowego S.A. przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, co nie było przedmiotem sporu, tyle tylko, że ten sam przepis (art. 1 § 1) w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a taki był status skarżącej w momencie nabycia akcji. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem czy oferta zbycia akcji, przez Skarb Państwa, skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa, w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje Banku Handlowego (zwykle na okaziciela serii A) do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych wydaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (decyzja z 7 maja 1997 r.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy podatkowej. Artykuł 2 pkt 3 ustawy z 22 marca 1991 r. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która – wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.; odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 Prawa... czyli do obrotu publicznego, z którego – jw. – wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji Banku Handlowego (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych. Wywody autora skargi kasacyjnej na tę okoliczność były nieuprawnione. Okoliczności wyłączenia – z mocy prawa – udostępnienia pracownikom akcji Spółki w procesie jej prywatyzacji z publicznego obrotu papierami wartościowymi nie eksponowali autorzy komentarzy dotyczących dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji przez osoby fizyczne, jak i wprost przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi por. np. J. Sobczak, E. Snowacka-Malec, Sprzedaż tzw. akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, "Monitor Podatkowy" 2001/3; B. Krzyżagórska-Żurek, S. Łaboda, Opodatkowanie dochodów ze zbycia akcji spółki publicznej nabytych na podstawie publicznej oferty w ramach emisji menadżerskiej, "Monitor Podatkowy" 2007/11, czy wcześniejszą Glosę do wyroku NSA w Warszawie z 9 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1003/97, D. Szubielska, M. Kozaczuk, "Przegląd Podatkowy" 2000/8, ani przywołane przez autora skargi kasacyjnej postanowienie wyjaśniające Komisji Papierów Wartościowych z 31 marca 2000 r. Prywatyzacja Banku Handlowego S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). Zbycie akcji prywatyzowanego Banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku Handlowego osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołana w uchwale ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: w drodze przetargu (pkt 1), na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2), w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Natomiast powołany w uchwale Rady Ministrów przepis art. 23 ust. 2 tej ustawy stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu państwa". Jak z powyższego wynikało oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji; zbycie akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółki Akcyjnej miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, oferta publiczna. Dla porządku należało wskazać, że już z dniem 8 kwietnia 1997 r. do ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm.) wprowadzony został przez art. 17 pkt 13 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej oraz o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 156, poz. 775), art. 69a. Przepis ten stanowił, że "Przepisy art. 1a (ustawy) stosuje się do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie". Nie było przedmiotem jakichkolwiek kontrowersji, że Bank Handlowy w Warszawie Spółka Akcyjna, w momencie prywatyzacji, miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a ustawy). Artykuł 33 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. stanowił podobnie jak art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, wskazany w uchwale nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r., że akcje należące do Skarbu Państwa miałby być zbywane w trybie: oferty ogłoszonej publicznie (pkt 1), przetargu publicznego (pkt 2), rokowa podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Równocześnie ust. 3 tego artykułu stanowił, że Rada Ministrów mogła zezwolić na inny niż przewidziany w ust. 1 tryb zbywania akcji. W takim "innym" trybie zbywane były akcje "pracownicze" Banku Handlowego w procesie jego prywatyzacji tyle, że formalną podstawą tej prywatyzacji była wcześniejsza uchwała Rady Ministrów. Do dochodów z ich sprzedaży nie mógł zatem mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób – w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku Handlowego w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały z omawianego zwolnienia podatkowego. Podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale – jeśli chodziło o akcje pracownicze – nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (wbrew przekonaniu L. Etela wyrażonym w glosie do wyroku NSA w Warszawie z 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/07. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.