I SA/Sz 156/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] roku, wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S z [...] roku, określającą zobowiązanie podatkowe M M w podatku dochodowym od osób fizycznych za [....] rok w kwocie [...] złotych, zamiast wykazanego podatku w PIT –[...] w kwocie [....] złotych. Z dokonanych ustaleń wynika, że M M w [....] roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą[...] " z siedzibą w L, z zobowiązaniem do rozliczania dochodów uzyskanych z tej działalności na ogólnych zasadach, określonych w ustawie z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.). W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że M Mi w [...] roku zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...] złotych naliczone od wartości początkowej budynków i budowli w kwocie [...] złotych według stawki [...] Organy podatkowe zakwestionowały wyżej wymienioną wartość początkową nieruchomości. Ustalono, że powyższe nieruchomości podatnik nabył od małżonków R i M M aktem notarialnym z [...] roku. W skład nabytych nieruchomości wchodziły: - działki gruntu o numerach [...] o powierzchni[...] , - działka gruntu o nr[...] , o powierzchni [...] zabudowana pawilonem usługowym, - działka gruntu o nr [...] o powierzchni[...] , zabudowana budynkiem handlowym, - działka gruntu o nr[...] , o powierzchni [...] Cena wymienionych nieruchomości ustalona została w akcie notarialnym na łączną kwotę [..] złotych. Natomiast w dniach [...] roku firma "[...] " wystawiła M M faktury VAT nr [...] obejmujące budowle i budynki, wchodzące w skład sprzedanych w dniu [...] roku nieruchomości na kwoty netto [...] złotych i [...] złotych (łącznie [...] złotych). Wskazane nieruchomości w okresie od [...] roku do [...] roku były przez podatnika wydzierżawione. Koszty uzyskania przychodu z tego tytułu stanowiły odpisy amortyzacyjne, liczone od wartości początkowej w kwocie [...] złotych, które wyniosły w [...] roku –[...] złotych, a w [...] roku –[...] złotych. W dniu [..] roku podatnik wprowadził powyższe nieruchomości do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności i kontynuował odpisy amortyzacyjne według danych zapoczątkowanych w okresie ich dzierżawy. Powołując się na art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u. p. d. o. f.) oraz na § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że w świetle przedstawionych faktów - wartością początkową omawianych środków trwałych jest cena ich nabycia, wynikająca z aktu notarialnego, tj. kwota [...] złotych powiększona, zgodnie z ust. [...] o koszty związane z nabyciem w kwocie [...] złotych, stanowiącej opłaty notarialne ( w tym opłatę skarbową w kwocie [...] złotych, określonej decyzją z [...] roku nr [...] łącznie kwota [...] złotych. Przyjmując stawkę amortyzacyjną dla budynków i budowli, przewidzianą w § 9 ust. 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia, roczny odpis amortyzacyjny w [...] roku wynosił [...] złotych, a nie [..] złotych, jak błędnie przyjął podatnik. Wydana decyzja podatkowa jest wynikiem uwzględnienia powyższej nieprawidłowości. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, powołując się na § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji (...) wyraził pogląd, że wartość początkowa środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych firmy, powinna być (i została) dokonana według wyceny, określonej w tym przepisie, ponieważ nie można było ustalić ceny nabycia tych środków przed założeniem ewidencji z uwagi na upływ czasu od chwili nabycia. Skarżący powołał się też na decyzję w sprawie opłaty skarbowej od umowy nabycia nieruchomości, w której wycena nieruchomości była wyższa niż przyjęta dla celów amortyzacji. Podniósł też, że wcześniejsza kontrola nie kwestionowała wartości początkowej środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielił dokonane ustalenia i ocenę prawną tego organu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona w drodze wyceny przewidzianej w § 6 ust. 6 omawianego rozporządzenia, wyjaśniając, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie albowiem, zgodnie z § 6 ust. 4a wyżej wymienionego rozporządzenia, w przypadku nabycia środków trwałych, za cenę ich nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem. Organ podniósł również, iż nie jest uzasadniony zarzut skarżącego, iż w chwili zakładania ewidencji nie można było ustalić ceny ich nabycia, albowiem M M rozpoczął działalność gospodarczą z dniem [...] roku, a nieruchomości nabył w dniu [...] roku, natomiast, na podstawie § 11 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych od momentu rozpoczęcia działalności, a zatem zanim dokonał zakupu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w S zwrócił uwagę, iż nie można do określenia wartości nabycia środków trwałych, stosować przepisów ustawy z dnia [...] roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), która stanowi, iż podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego za wartość początkową tego środka uważa się cenę jego nabycia – w niniejszej sprawie cenę wskazaną w akcie notarialnym. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż w [...] roku była przeprowadzona kontrola, podczas której nie wykazano nieprawidłowości, wskazał, iż zgodnie z art. 282 a § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ponownie wszcząć kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Mając na uwadze fakt, iż kontrola podatkowa przeprowadzona u podatnika w dniach od [...] roku nie została zakończona wydaniem decyzji ostatecznej, nie było przeszkód do ponownego przeprowadzenia kontroli. Odnośnie kwestii zwiększenia wartości środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, poprzez jego ulepszenie, organ podkreślił, iż kwestią sporną nie były poniesione nakłady lecz sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, którą skarżący przyjął w sposób nieprawidłowy, zawyżając jej wysokość poprzez przyjęcie kwoty z faktury nr 1 i 2. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż podatnik w ewidencji środków trwałych, w tabeli amortyzacyjnej za lata[..], nie przedstawił wydatków obrazujących poniesione nakłady. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S, uzupełnionej pismami procesowymi z [...] roku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a konkretnie wysokości odpisów amortyzacyjnych za [...] r., co wpłynęło na wysokość określonego decyzją zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za powyższy rok. Skarżący decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 1 i 6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie § 6 ust. rozporządzenia i ustalenia wartości wniesionych nieruchomości według ceny ich nabycia, nie zaś na podstawie ich wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen rynkowych. Zdaniem Skarżącego, nie mógł on ustalić ceny nabycia poszczególnych środków trwałych tj. budynków i budowli, ponieważ ich cena nie była wyodrębniona w akcie notarialnym, w którym ujęto również cenę działek, które z mocy § 5 ust. 4 p. 1 rozporządzenia nie podlegały amortyzacji. Podatnik zaznaczył, iż łączna cena obejmowała także kwotę [...] złotych z tytułu obciążenia hipoteką pawilonu, znajdującego się na działce nr[...] . Według strony, skoro nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środków trwałych, wartość tę ustalono na podstawie § 6 ust. 6 rozporządzenia tj. zgodnie z wyceną ustaloną przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy zarzucając niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych przez podatnika, sam nie wskazał sposobu prawidłowego ustalenia tej wartości. Skarżący zarzucił również organowi skarbowemu, iż organ nie przyjął wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego, jak również nie uwzględnił wartości początkowej dla środków trwałych, od których nie czyni się odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie można organom skarbowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że M M nabył w dniu [....] roku, na podstawie aktu notarialnego, od małżonków R i M M nieruchomości położone w W gmina D za wskazaną w tym akcie cenę [...] złotych. W dniach [..] r firma "[...] wystawiła M M faktury, obejmujące budynki i budowle wchodzące w skład sprzedanych w dniu [...] roku nieruchomości, na kwoty netto[...] – faktura nr [...] i kwotę [...] zł – faktura nr [...] Podatnik poczynając od[...] . dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wg wartości początkowej wynikającej z w/w faktur, a następnie wprowadził w dniu [...] roku te nieruchomości do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie firmie "[...] " i kontynuował te odpisy wg danych zapoczątkowanych w[..] . W rozpatrywanej sprawie istotnym problemem, który należy rozstrzygnąć, jest kwestia ustalenia wartości początkowej środka trwałego, bowiem wartość ta stanowi pierwotną podstawę, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Właściwe zaś ustalenie kosztów amortyzacji uznawanych za koszty uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym obliczeniu zobowiązania z tytułu tego podatku. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane według zasad określonych rozporządzeniem Ministra Finansów. Obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w § 2 ust. 1 dokonuje podziału środków trwałych, według kryterium uzyskania prawa własności lub współwłasności przez podatnika, na środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zaś w § 6 ust. 1 określa metodę ustalenia wartości początkowej tych środków, odmienną dla środków trwałych nabytych oraz dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Zgodnie z tymi przepisami za wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie uznaje się cenę ich nabycia. W myśl § 4a rozporządzenia za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (...), oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływany przez skarżącego M M przepis § 6 ust. 6 wyżej wymienionego rozporządzenia ma zastosowanie, w sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11. Wartość początkową tych środków przyjmuje się wówczas w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały bezspornie zakupione przez M M, o czym świadczy akt notarialny z dnia [...] roku za cenę wskazaną w tymże akcie notarialnym w wysokości [....] złotych. Zatem, słusznie przyjęły organy podatkowe, że do ustalenia ich wartości początkowej ma zastosowanie sposób określony w § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. O dacie przyjęcia danego środka trwałego do używania decyduje sam podatnik, co uwidacznia wpisując do ewidencji środków trwałych - prowadzonej zgodnie z wymogami określonymi w § 11. Obciążenie hipoteczne działki nr [...] nie jest składnikiem ceny, nie ma zatem wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych. Okoliczność, że ustalona w umowie cena obejmowała także grunty, będące wprawdzie środkami trwałymi, ale nie podlegającymi amortyzacji, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem dla celów amortyzacji budynków i budowli nie można było ustalić ich wartości początkowej powyżej ceny łącznej nieruchomości, określonej w akcie notarialnym. Naliczenie amortyzacji budynków i budowli od wartości początkowej w kwocie [...] złotych, bez wyodrębnienia ceny gruntu, należy uznać za korzystne dla podatnika, przy czym – w razie zbycia nieruchomości – nie będzie niemożliwe rozliczenie kosztów ich nabycia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o p. d. o. f. Nie ma również znaczenia w sprawie to, że organy podatkowe dla potrzeb obliczenia opłaty skarbowej przyjęły odmienną od zasad określonych dla potrzeb amortyzacji, bo rynkową wartość nieruchomości, zgodnie bowiem z art.10 ust.1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy, a nie cena, którą strony umowy mogą określić według własnego uznania. Nie uzasadniony jest również zarzut skarżącego, że jeśli od daty zakupu do daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych minie znaczny okres czasu, to podatnik nie ma możliwości amortyzacji od rzeczywistej wartości, albowiem ustawodawca podatkowy przewidział możliwość aktualizacji wyceny środków trwałych. Podobnie podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca nie wykluczył możliwości podwyższenia ustalonej wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jednak wydatki te muszą być odpowiednio udokumentowane. Przyznać więc trzeba rację organom skarbowym w zakresie stwierdzenia, iż ewidencja środków trwałych jest podstawowym urządzeniem księgowym dokumentującym koszty amortyzacji, które są elementem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem jak wszystkie zapisy księgowe powinny być dokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi. Tezę tę uzasadnia zapis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz wymogi jakim powinna odpowiadać ewidencja środków trwałych. W niniejszej sprawie brak jest stosownych dokumentów jak też stosownych zapisów w tabeli amortyzacyjnej za lata [...] roku. Ze zgromadzonego materiału wynika, że M M nabył przedmiotowe nieruchomości w dniu [...] roku za kwotę [....] złotych, od [...] roku dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości [...] złotych. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego z dnia [...] roku, wartość początkową ustalono na podstawie wartości księgowej z dnia zakupu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Przepisy zaś rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) określają w sposób odmienny od ustawy o rachunkowości, wartość środka trwałego tj. według ceny nabycia. Nie stanowi też zdaniem Sądu przeszkody do rozstrzygania w sprawie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych fakt przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok. Zasadnie podnosi organ, że przeszkodę taką może stanowić zgodnie z przepisem art. 282a Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, a takiej co do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok, nie wydano. Okoliczności podnoszone przez skarżącego, że podczas kontroli, dotyczącej roku podatkowego [...] a która miała miejsce w [...] oku, utwierdził się w przekonaniu co do prawidłowości dokonywanej amortyzacji, nie mają wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornie jednak okoliczności takie mogą być podnoszone w ewentualnym postępowaniu w sprawie ulg. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.