I SA/Wr 704/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi L. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 355,- ( trzysta pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] nr [...] określającą L. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] L. i B. Sz. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. ( PIT – 33 ), zgodnie z którym B. Sz. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], natomiast L. Sz. nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu. Małżonkowie obliczyli łączny podatek dochodowy w wysokości [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec L. Sz. i B. Sz. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu PIT – 33 za 1998 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L. i B. Sz. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...], zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 744/03 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], wskazując m. in. że "wobec ujawnienia przez skarżących umowy z dnia [...], ustanawiającej rozdzielność majątkową między małżonkami, w toku ponownie prowadzonego postępowania organy zobligowane są uwzględnić tę okoliczność w zakresie ustalenia podstaw do wspólnego opodatkowania małżonków". W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o kontynuowaniu postępowań kontrolnych wobec B. Sz. i L. Sz. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu PIT – 33 za 1998 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...], natomiast decyzją z dnia [...] nr [...] określił B. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]. Rozpatrując odwołanie L. Sz. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że L. Sz. i B. Sz. w związku z wyłączeniem z dniem [...] małżeńskiej wspólności majątkowej, nie spełnili warunków określonych w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem składając zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. ( PIT -33 ) naruszyli przepisy tej ustawy. Jednakże, skoro małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe, organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że stanowią oni "jedną" stronę w postępowaniu kontrolnym, wszczętym w dniu [...]. O tym, że L. Sz. i B. Sz. nie mieli prawa do wspólnego opodatkowania, organ kontroli skarbowej dowiedział się dopiero po otrzymaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Postępowanie kontrolne nie dotyczyło tylko L. Sz., ale również jej męża, który jest podatnikiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też nie byłoby zasadne umorzenie postępowania kontrolnego, pomimo że na L. Sz. nie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Poza tym wskutek złożenia wspólnego zeznania podatkowego L. Sz. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zachodziła zatem konieczność wydania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia, które z jednej strony stwierdzałoby, że małżonkowie nie mieli prawa do wspólnego opodatkowania, a z drugiej że na L. Sz. nie ciąży za 1998 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L. Sz. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, zarzucając naruszenie art. 4, 5, 6, 7 § 1, 21 § 1 pkt 1, 133 i 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 45 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że nie jest podatnikiem w stosunku, do którego powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoduje to, że nie można do niej stosować norm prawnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie może być stroną postępowania zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku brak jest również podstawy prawnej do wydania jakiejkolwiek decyzji podatkowej, a prowadzone postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydana decyzja jest nieważna z mocy prawa, gdyż nie ma podstawy prawnej do jej wydania. Ponadto organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe, którego nie ma ( [...] ) i wydał decyzję w dniu [...], pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może wydać po tym okresie żadnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że L. Sz. i B. Sz. nie spełnili warunków do zastosowania wspólnego opodatkowania dochodów za 1998 r., wskutek zniesienia z dniem [...] małżeńskiej wspólności majątkowej i podlegają za ten rok odrębnemu opodatkowaniu. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi natomiast, czy zasadne było w niniejszej sprawie wydanie wobec L. Sz. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie [...], skoro L. Sz. nie osiągnęła w 1998 r. dochodów podlegających opodatkowaniu. Jako podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie organ I instancji powołał m. in. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ). Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydawana jest tylko wtedy, gdy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, a podatnik w sposób niewłaściwy wykonał ten obowiązek, tj. nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji lub też obliczył w złożonej deklaracji wysokość podatku w nieprawidłowej wysokości. Celem postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości podatku jest bowiem stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe. Ordynacja podatkowa w art. 4 definiuje obowiązek podatkowy jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Niewątpliwie na skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., bowiem skarżąca nie uzyskała w tym roku żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł należy uznać za wydaną z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest również stanowisko organów, że w postępowaniu podatkowym małżonkowie L. i B. Sz. stanowili jedną stronę tego postępowania, w związku z czym brak było możliwości umorzenia postępowania wobec L. Sz., skoro prowadzone postępowanie dotyczyło również B. Sz. Stosownie do art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3. Uregulowanie to dotyczy małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Małżonkowie są więc jedną stroną postępowania, jeżeli podlegają wspólnemu opodatkowaniu w odniesieniu do ich dochodów. Skutkiem wprowadzenia tej zasady jest wyłączenie stosowania przepisów procesowych przewidujących szczególne obowiązki organu związane z wielością stron postępowania. W postępowaniu podatkowym, w którym małżonkowie są jedną stroną postępowania, organ prowadzący to postępowanie jest więc zwolniony m. in. z obowiązku doręczania pism odrębnie obojgu małżonkom. Natomiast w niniejszej sprawie, jak ustaliły organy, małżonkowie L. i B. Sz. nie mieli prawa do wspólnego opodatkowania z uwagi na wyłączenie małżeńskiej wspólności majątkowej, w związku z czym stanowili dwie odrębne strony postępowania. Tak też małżonkowie traktowani byli przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, np. każdemu z małżonków doręczono postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że umorzenie postępowania w stosunku do L. Sz. nie wywołałoby tego samego skutku w stosunku do B. Sz. Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W sprawach dotyczących wymiaru podatku bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy i brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. Dotyczy to m.in. takich sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi w trakcie prowadzonego postępowania, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie wystąpiło. Wbrew twierdzeniom organów taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W wyniku prowadzonego postępowania ostatecznie ustalono, iż nie istniał dochód podlegający opodatkowaniu u L. S.. Brak było zatem podstaw do podjęcia innej decyzji niż wydanej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie żądania zawartego w skardze dotyczącego stwierdzenia nieważności wydanych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Sytuacja taka zachodzi, gdy wydanie decyzji następuje pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast w niniejszej sprawie wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe podlegało zakończeniu w formie decyzji administracyjnej. Jednakże wskutek błędnej interpretacji przepisów decyzja została wydana z powołaniem przepisów nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, a mianowicie dotyczących określania wysokości zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na ostateczny wynik sprawy. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.