I SA/Wr 630/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Samiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Marta KAnia po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada2006 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił A. C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości [...]. Decyzja ta została wydana po uchyleniu Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14.02.2005 r. Sygn. akt I S.A./Wr 1156/03 decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...],. w następstwie czego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił zaskarżoną zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny i organ II instancji zaleciły przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów na okoliczność posiadanych w dniu 31.12.1999 r. w domu środków pieniężnych, wskazania wysokości tych środków uznanych za wiarygodne, dokonania oceny wszystkich dowodów z uwzględnieniem wzajemnej między nimi relacji i dokonania zbilansowania przychodów z wydatkami przy uwzględnieniu określonych w Ordynacji podatkowej przepisów postępowania i norm materialnego prawa podatkowego. Z dokonanych ustaleń wynikało, że A. i R. C. w roku 2001 ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]. Na kwotę tę składały się następujące wydatki: [...] na zakup samochodu Mercedes, [...] na opłatę skarbową dotyczącą zakupu samochodu, [...] z tytułu eksploatacji i ubezpieczenia samochodu, [...] zakup nieruchomości w K. W., [...] z tytułu opłaty notarialnej, [...] poniesione w związku z utrzymaniem domu przy ul. L. [...] w L., [...] na utrzymanie mieszkania przy ul. P. [...] w L., [...] na remont i modernizację mieszkania, [...] na zakup żywności, [...] na zakup ubrania, [...] z tytułu założonych lokat bankowych przez A. C., [...] z tytułu założonych lokat bankowych przez R. C. W wyniku kontroli stwierdzono również, że w roku 2001 małżonkowie uzyskali łącznie dochód w wysokości [...], w tym: 1) R. C.: [...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, [...] z tytułu amortyzacji środków trwałych, [...] ze sprzedaży samochodu BMW, [...] z tytułu otrzymanych darowizn, [...] stanowiący zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. 2) A. C.: [...] jako dochód netto wykazany w zeznaniu rocznym za 2001 r. [...] stanowiący zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., [...] odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, [...] z tytułu zlikwidowanych lokat bankowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po analizie przedłożonych przez podatniczkę dokumentów uznał, że potwierdzają one wiarygodność oświadczenia, iż na dzień 31.12.1999 r. małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...], co po uwzględnieniu rozliczenia za rok 2000 oznacza, że w dniu 01.01.2001 r. dysponowali kwotą [...]. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy uzyskiwanych w latach 1989 - 1999 dochodów, uznając za wiarygodne wszystkie kwoty wynikające z przedłożonych dokumentów, w tym wynikającą z oświadczeń podatnika wysokość dochodów z pracy za granica. W tabeli na stronie 10 decyzji przedstawił chronologicznie uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki. Wyliczył, iż do dnia 31.12.1999 r. małżonkowie mogli zgromadzić środki w wysokości [...]. Przy czym stwierdził, że wprawdzie małżonkowie korzystali z wydatnej pomocy rodziców, to trudno jednak dać wiarę, że po wyprowadzeniu się i zamieszkaniu samodzielnie nie ponosili żadnych wydatków. Biorąc pod uwagę fakt, że pomoc rodziców nadal trwała oraz uwzględniając minimalne wynagrodzenie w latach 1996 -1999, uznał, że kwota [...] stanowi minimalne pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem 3 osobowej rodziny przez 4 lata (1996-1999). Biorąc pod uwagę łączną kwotę wydatków poniesionych przez podatników w 2001 r. wynoszącą [...] oraz łączną kwotę ich dochodów uzyskanych w tymże roku w wysokości [...], a także stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości [...] (ustalony w oparciu o deklarację podatników o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999 r. oraz poniesione przez nich wydatki i uzyskane dochody w 2000 r.) Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił wartość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatników w kwocie [...], w tym przypadającą na A. C. w kwocie [...] i na podstawie art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 75 %. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzucała, że bilans dochodów i wydatków winien określać stan zapasów środków finansowych rodziny na dzień 31.12.1999 r. na poziomie co najmniej [...], która to kwota powinna być ustalona po uwzględnieniu dokumentów przedłożonych w trakcie składania wyjaśnień dnia [...]. Ponadto podatniczka podniosła, że z przedłożonych dokumentów przyjęto wyłącznie te pozycje, które zwiększały wydatki, a stan środków pieniężnych ponownie przyjęto za wiarygodny na poziomie [...]. Podatniczka podkreśliła, że zarówno w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jak w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie znalazły się sugestie mające zobowiązać ją do rozszerzenia materiału dowodowego, w związku z czym fakt niedostarczenia innych, dodatkowych dowodów nie może być podstawą do podtrzymania pierwotnych wyliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji uznał, że dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena wiarygodności oraz wartości dowodowej zebranego materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń co do jej zupełności i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. W złożonym w dniu [...] oświadczeniu majątkowym podatnicy wykazali na dzień 31.12.1999 r. m.in. stan gotówki przechowywanej w domu w wysokości [...]. W toku postępowania do wniesionych do protokołu zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia [...] załączyli 18 dowodów tj. wydruki z konta inwestycyjnego prowadzonego w BZ WBK S.A. oraz z konta Banku PKO S.A., umowy lokat bankowych w INWEST BANKU, umowę o pracę za granicą oraz zaświadczenia: z Domu Maklerskiego BZ WBK S.A., INWEST BANKU, Miejskiego Przedszkola nr [...], Szkoły Podstawowej nr [...]. Stosownie do polecenia organu kontroli skarbowej z dnia [...] przedłożyli dodatkowe 4 dowody, tj. zaświadczenia dotyczące lokat w INWEST BANKU S.A. oraz osiągniętych z tego tytułu kwot oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe było stanowisko organu I instancji, iż z przedłożonych dokumentów wynika możliwość zgromadzenia na koniec roku 1999 kwoty [...]. Zgodził się także z poglądem, że wynikająca z tych dokumentów nadwyżka w kwocie [...] jest minimalną kwotą, jaka mogła być pokryciem kosztów utrzymania rodziny podatnika w latach 1996-1999. Odnosząc się do zarzutu z odwołania dotyczącego zgromadzonych według podatniczki oszczędności w wysokości [...] oraz nie uwzględnienia dostarczonych w dniu [...] dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, że z pierwotnych ustaleń kontroli wynikał, że podatnicy nie mogli zgromadzić na dzień 31.12.1999 r. kwoty [...]. Dopiero po przeanalizowaniu dostarczonych dokumentów kontrolujący skorygował ustalenia zawarte w protokole i przyjął, zgodnie z złożonym oświadczeniem majątkowym, kwotę [...]. Ponadto, w zaskarżonej decyzji bezpośrednio odniesiono się do każdego dokumentu przedłożonego przez kontrolowanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W kwestii zarzutu dotyczącego nie zobligowania podatnika w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. do dostarczenia nowych dowodów organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu wyroku sąd uznał, iż organ kontroli skarbowej nie uzasadnił przyjęcia kwoty w wysokości [...] jako stanu posiadanych środków na dzień 31.12.1999 r. Ponadto w dniu [...] organ kontroli skarbowej wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów, na które po raz pierwszy powołała się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i w oparciu o które twierdziła, że małżonkowie zgromadzili na dzień 31.12.1999 r. kwotę [...]. Podatniczka dalszych dowodów nie przedłożył, zaś jej pełnomocnik, po zapoznaniu się z aktami sprawy nie wniósł dalszych uwag i zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka powtórzyła zarzuty odwołania. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuca, że przedłożone i uznane za wiarygodne dokumenty wskazują, iż oszczędności na dzień 31.12.1999 r. były znacznie wyższe i mogły osiągnąć kwotę co najmniej [...] i równocześnie wyjaśnia, że nie dokonywała szczegółowych wyliczeń uznając, iż leży to w kompetencji organu kontrolnego. W przekonaniu skarżącej nieuzasadnione jest podnoszenie czy i kiedy strona określała swój majątek na poziomie innym od tego wynikającego z oświadczenia pierwotnego. Dla skarżącej istotne jest, czy rozpatrzono odpowiednio treść dowodów by potwierdzić stawianą tezę o większym zasobie środków lub dokonać obliczeń i przedstawić inną - uzasadnioną - kwotę uznaną za wiarygodną. Zdaniem strony skarżącej, wobec faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swej decyzji ponownie ograniczył się tylko do akceptacji oświadczenia złożonego w dniu [...], wydaje się zupełnie nieistotnym dla sprawy fakt nie wnoszenia uwag przez pełnomocnika po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca zarzuca, iż żądanie organu I instancji dotyczące dostarczenia dodatkowych posiadanych dowodów było bardzo ogólne, oraz że nie sprecyzowano jakie dowody i na jaką okoliczność mają być przedłożone. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniejsza argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz.416 ze zm.) znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2001 przez A. C. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jaką strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki, a w szczególności kwota majtku zgromadzonego w latach poprzednich. W powyższym zakresie A. C. zarzucała przede wszystkim, że organy podatkowe błędnie ustaliły kwotę oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.1999 r. na kwotę [...] nie uwzględniając przedłożonych przez nią dokumentów, z których - w jej ocenie wynika że zgromadził [...]. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich przedłożonych przez skarżącą dokumentów, a także do oświadczeń podatnika o dochodach uzyskiwanych z pracy za granicą i na tej podstawie ustaliły łączną sumę dochodów uzyskanych przez rodzinę w latach 1989-1999 na kwotę [...]. Porównując tą kwotę ze składanymi oświadczeniami o stanie oszczędności na dzień 31.12.1999 r. uznały, że uwiarygodniają one oświadczenie o posiadaniu oszczędności w kwocie [...]. Trafnie przy tym organy skarbowe wskazał, że podatniczka musiała ponosić także koszty bieżącego utrzymania, przyjmując że kwota [...] jest minimalna, jak musiała być na ten cel wydatkowana. Analizując powyższe okoliczności stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody przedłożone przez skarżącego do czasu wydania ostatecznej decyzji, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. W szczególności za trafną uznać należy ocenę wiarygodności składanych przez skarżącą oświadczeń o stanie oszczędności. Twierdzenie, iż na dzień 31.12.1999 r. rodzina podatniczki zgromadziła oszczędności w kwocie co najmniej [...] nie jest uwiarygodnione przedłożonymi dokumentami. Przeciwnie, dokumenty te potwierdzają wiarygodność kwoty [...]. Skarżąca przy tym nie wskazuje jakie - jej zdaniem- dochody lub oszczędności organy skarbowe pominęły. Nie wskazuje też na błędy w podsumowaniu wynikających z przedłożonych dowodów kwot. Podkreślenia wymaga również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Jak trafnie podkreśla to Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." W tych okolicznościach zdaniem Sądu nie można zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia prawa procesowego ani materialnego w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art.151 upsa należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną.