III SA/Wa 2242/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca),, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.591 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. określającą spółce M. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej Skarżącą, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za lipiec i sierpień 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku kontroli stwierdzono, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 31 lipca 2002 r. o Nr [...] wystawionej przez I. s.c. Z. K., W. D., na zakup sprzętów wyposażenia sklepowego oraz magazynowego. Ustalono, że Skarżąca posiada sprzęt i wyposażenie sklepowe oraz magazynowe, analogiczne do zakupionego. Ustalono też, że spółka I. s.c. zakupiła w lipcu 2002 r. od T. D., wózek widłowy, dwa wózki do transportu palet, wózek dwukołowy, 2 sejfy ognioodporne i 5 ścianek działowych, a od A. P. komorę chłodniczą z agregatem i parownikiem, meble, komputer przenośny IBM R 30 z zasilaczem i niszczarkę elektryczną. Zakup w/w ruchomości został udokumentowany umowami zawartymi z T. D. i A. P. Przesłuchany w charakterze świadka T. D. zeznał, że nie posiadał towarów wymienionych w umowie, nigdy ich nie widział i nie sprzedawał spółce I. s.c., zaś umowę podpisał przy okazji podpisywania faktur, nie czytając jej i nie wiedząc co podpisuje. A. P. zeznał natomiast, że posiadał towary będące przedmiotem umowy. Pozostały one po likwidacji w 1998 r. prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Komputer IBM R 30, sprzedany w lipcu 2002 r. spółce I. s.c., nabył w 1997 r. lub w 1998 r. na giełdzie komputerowej w W. Organ przeprowadził również ustalenia na okoliczność składowania przez spółkę I. s.c. zakwestionowanych przez organy podatkowe towarów, w wynajmowanych przez nią obiektach. Przesłuchany w charakterze świadka pan J. zeznał, że w 2002 r. udostępnił spółce m. in. pomieszczenie magazynowe w piwnicy. Stały w nim meble podobne do znajdujących się w 2004 r. w biurze Z. K. Zaprzeczył by w pomieszczeniu tym były składowane takie towary jak wózki widłowe, lada chłodnicza, szafy pancerne czy sejfy. Organ podatkowy ustalił ponadto, iż właściciel obiektu przy ul. [...] w D. Handlowa Spółdzielnia Pracy " S.", nie wynajmowała spółce I. s.c. pomieszczeń magazynowych. W okresie od 1 października 2002 r., spółka korzystała z garażu. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca posiada towary takiego samego rodzaju jak wymienione w umowie między spółką I. s.c. a T. D., niemniej nie są to te same towary. T. D. nie posiadał bowiem takich towarów jak wózki widłowe i dwukołowe, sejfy oraz ścianki działowe. Nigdy ich nie sprzedał spółce wskutek czego, spółka I. nie mogła ich sprzedać Skarżącej. Organ stwierdził również, że posiadany przez Skarżącą komputer IBM R 30 nie jest tym komputerem który został po zakończeniu w 1998 r. działalności przez A. P., bowiem wyprodukowano go w 2001 r. W konsekwencji organ uznał, że czynność do której odnosi się zakwestionowana faktura nie została faktycznie dokonana, a co za tym idzie Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); dalej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił w całości stanowisko w niej zawarte. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, iż w materiale dowodowym sprawy, znajdują się umowy potwierdzające fakt nabycia przez nią spornych towarów. Podniósł, że umowy dotyczyły kontrahentów spółki I. s.c., natomiast zakwestionowana faktura dokumentowała transakcję pomiędzy Skarżącą a spółką I. s.c. Organ odwoławczy wskazał, że co prawda umowy sprzedaży na zakup w/w towarów pomiędzy spółką I. s.c. a jej kontrahentami zostały sporządzone, niemniej do dokonania samej czynności sprzedaży nie doszło, o czym świadczy materiał zebrany na okoliczność ewentualnego przechowywania zakwestionowanych towarów. Organ odwoławczy podkreślił, iż wprawdzie nie kwestionuje faktu nabycia tych towarów przez Skarżącą, jako że są one takie same co do rodzaju, ale zdaniem organu, nie są to te same towary, które wymieniono w specyfikacji stanowiącej załącznik do faktury. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji i zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz błędnej wykładni art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzuciła ponadto organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej; O.p.) oraz art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, w celu ustalenia faktycznej daty produkcji komputera IBM R 30. W uzasadnieniu skargi zawarła obszerny wywód dotyczący interpretacji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Podniosła, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje to, od kogo sporne towary nabył kontrahent Skarżącej. W kręgu zainteresowania organów powinna bowiem znaleźć się umowa zawarta między Skarżącą a wystawcą faktury. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. odnosi się jedynie do umowy stanowiącej podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dotyczy natomiast wcześniejszego etapu obrotu towarami. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem komputera IBM R 30, Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 197 O.p. argumentując, że organy nie posiadając wiedzy specjalistycznej uznały, iż datą jego produkcji jest 2001 r. i nie uwzględniły możliwości wymiany tabliczki znamionowej w przypadku naprawy sprzętu lub wymiany znacznej części podzespołów czy obudowy komputera. Zdaniem Skarżącej, organy powinny powołać biegłego lub zwrócić się do producenta sprzętu komputerowego o wskazanie daty jego produkcji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Narusza też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, w przypadku skargi na decyzję administracyjną, polegają na kontroli jej legalności a nie na merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd, w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej; P.p.s.a., Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bądź jeżeli decyzja nie narusza prawa, skargę oddala ( art. 151 P.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, tj. materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). W rozstrzyganej sprawie, spór pomiędzy stronami, dotyczy zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przez Skarżącą sprzętów wyposażenia sklepowego oraz magazynowego udokumentowany fakturą z dnia [...] lipca 2002 r. o Nr [...] i specyfikacją towarów załączonych do w/w faktury. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a zatem podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Przepis ten stanowi, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Unormowanie to uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje nierzeczywiste. Konsekwencją ustalenia takiego stanu rzeczy, jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź odmowa bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku. Możliwość zakwestionowania podatku naliczonego jest uzależniona wyłącznie od tego, czy czynność cywilno prawna miała miejsce czy też nie. A zatem pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą a spółką I. s.c. K.Z., D. W. D., która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umowy sprzedaży sprzętów wyposażenia sklepowego oraz magazynowego, której potwierdzeniem była faktura VAT Nr [...] wystawiona dnia [...] lipca 2002 r. na kwotę netto 67.050,00 zł i kwotę VAT 14.751,00 zł na zakup w/w sprzętu, potwierdzona załączoną do niej specyfikacją zakupionych towarów. Należy przyznać rację Skarżącej, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest to, od kogo zakwestionowane przez organy podatkowe towary, nabył kontrahent Skarżącej. W kręgu zainteresowania organów powinna być umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a wystawcą faktury, tj. I. s.c. K. Z., D.W. , ponieważ przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odnosi się jedynie do czynności i faktury stanowiącej podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie dotyczy natomiast, wcześniejszego etapu obrotu towarami. Wcześniejszy etap obrotu towarami powinien się znaleźć ewentualnie w kręgu zainteresowania organów ścigania nie zaś przesądzać o pozbawieniu podatnika fundamentalnego prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniającego go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Niezasadne, zdaniem Sądu, jest twierdzenie organów , iż faktura zakupu z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] nie dokumentowała czynności nabycia przedmiotów wymienionych w specyfikacji stanowiącej załącznik do faktury, z tego tylko powodu, że przedmiotowych ruchomości nie było we wskazanym źródle ich pochodzenia zatem sprzedawca ruchomości nie mógł ich zbyć. Faktura wystawiona została bowiem na podstawie umowy sprzedaży, której żadna ze stron transakcji nie zakwestionowała, do faktury dołączono specyfikację zawierającą wyszczególnienie zakupionych przedmiotów ruchomych a towary opisane w specyfikacji do faktury znajdują się w posiadaniu Skarżącej i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentów OT oraz ujęte w tabelach amortyzacyjnych. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż faktura Nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika też, że sprzedawca, spółka I. s.c. otrzymała należność ze spornej faktury. Zdaniem Sadu, zakwestionowana faktura stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Każde pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe, oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który wskutek braku prawa do odliczenia podatku ponosi jego ciężar podatkowy. Tak więc, zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy o VAT oraz błędną interpretację § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ponadto organy podatkowe stwierdzając, iż Skarżący posiadał takie same co do rodzaju ruchomości jak wymienione w specyfikacji do faktury ale nie te same towary, nie wykazały dlaczego dały wiarę świadkowi T. D., iż nie posiadał on towarów wymienionych w umowie sprzedaży, którą podpisał. Nie logiczne i nie wiarygodne jest bowiem twierdzenie T D., iż umowę podpisał przy okazji podpisywania faktur nie czytając jej i nie wiedząc co podpisuje, oraz niewiarygodne, że nie otrzymał kopi tej umowy. Nie odniosły się do zeznań D. D. małżonki W. D., która zeznała, iż jako pracownik spółki I. s.c. prowadziła rozmowy z panem D. ale sprawę zakupu towarów przekazała bratu Z. K.. Zeznała też, iż dała umowę do przeczytania i podpisania panu D., który umowę podpisał i kopię umowy otrzymał ( strona 16 protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 stycznia 2005 r. ). Organy nie wyjaśniły dlaczego dały wiarę zeznaniom T. D. iż nie otrzymał kopii tej umowy a odmówiły wiary zeznaniom świadka D.. Nie wyjaśniły też daty produkcji komputera IBM R 30, odmawiając wiary świadkowi A. P., który potwierdził fakt posiadania komputera IBM R 30 z zasilaczem sieciowym i sprzedaży go spółce I. s.c. Datę produkcji tego komputera należało wyjaśnić, gdyż jest możliwe, że tabliczka znamionowa została wymieniona po naprawie komputera, zwłaszcza, że komputer został nabyty na giełdzie komputerowej a nie w sklepie. Nie odniosły się do dowodów KP nr [...] z dnia [...].08.2002 r. i KP [...] z dnia [...].09.2002 r. wystawionych przez spółkę I. s.c. potwierdzających przekazanie środków pieniężnych za sprzedane towary, ani do zeznań świadka A. S., która zeznała, że "pieniądze przekazywane były partiami, nie przechodziły przez moje ręce"( str. 17 w/w protokołu kontroli podatkowej). Nie odniosły się też do zeznań świadka K., która zeznawała na okoliczność przewożenia zakwestionowanych towarów z D. do L., montażu komór chłodniczych przez firmę " K.", faktu posiadania przez Skarżącego kopii dwu faktur dotyczących montażu komór, oraz zeznań Z. K. dotyczących zakupu komory chłodniczej z agregatem i parownikiem od pana S. F. W tej sytuacji, organy podatkowe naruszyły też przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 O.p., prowadząc postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. nakazujący organom podatkowym podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak też art. 187 O.p. zobowiązujący organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien zbadać umowę zawartą pomiędzy Skarżącą a spółką I. Z. K. W. D. s.c., odnieść się do dowodów KP nr [...] z dnia[...].08.2002 r. i KP nr [...] z dnia [...].09.2002 r. wystawionych przez spółkę I. s.c. , wyjaśnić w jaki sposób należność została przekazana sprzedawcy, wyjaśnić datę produkcji komputera IBM R 30, oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Sąd zauważa, iż organ podatkowy pierwszej instancji powołał jako podstawę prawną decyzji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. podczas gdy powinien powołać art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstał w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] maja 2006 r., a więc w czasie, gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004 r.. Zgodnie z art. 176 pkt 3 wyżej powołanej ustawy, art. 109 ust. 4 - 8 (stanowiący o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego) stosuje się od 1 maja 2004 r. Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że obowiązuje tu reguła działania organu odwoławczego według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji drugiej instancji ( por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt FPS 2/05, ONSA i WSA 2006/1/1, podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd zauważa też, iż pełnomocnik Skarżącej w powołał w skardze jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit c), podczas gdy zaskarżona decyzja jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazuje § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ale jak podniesiono na wstępie, Sąd nie jest związany zarzutami skargi ani powołaną podstawą prawną ( art. 134 P.p.s.a.). Sąd zauważa też, że pełnomocnik Skarżącej adresując wniosek do Sądu o wstrzymanie wykonania decyzji, wskazał jako podstawę prawną tego wniosku art. 61 § 2 P.p.s.a. zamiast art. 61 § 3 P.p.s.a., dlatego Sąd pozostawił ten wniosek bez rozpoznania. Przy powołaniu art. 61 § 2 P.p.s.a. wniosek powinien rozpoznać organ. Jak wynika z akt sprawy, wniosek ten został rozpoznany przez organ odmownie (postanowienie z dnia 2.02.2006 r. karta 22 akt administracyjnych ). Na marginesie Sąd zauważa, że warunkiem wydania przez Sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu jest, oprócz podania prawidłowej podstawy prawnej wniosku, wykazanie przez stronę we wniosku, okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody. Brak uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. ( por. Postanowienie NSA z dnia 18 maja 2004 r. FZ65/04 nie publikowane). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.