II FSK 1414/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2694/02 w sprawie ze skargi "K." S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000r. wynagrodzeń oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 2694/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "K." S.A. w L. decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2002 r. (...), zasądził na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 62.276,60 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd przedstawił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "K." S.A. w L. ustalono, iż spółka ta nie obliczała, nie pobierała i nie odprowadzała do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z tytułu : wypłaconych odszkodowań dla odwołanych zarządców spółki /w kwocie 3.183,756,21 zł/, odszkodowań wypłaconych pracownikom za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej /w kwocie 181.711,63 zł/, świadczenia na rzecz członków zarządu oraz osób przez nich wskazanych nieodpłatnych usług w zakresie ich ochrony osobistej i mienia /w wysokości 1.492.205, 30 zł/. W związku z powyższym organ I instancji decyzją (...) orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń i określił wysokość podatku na kwotę 1.753.164,40 zł wraz z odsetkami z tytułu zwłoki. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./ poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań, które są zwolnione od tego podatku, - art. 122, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a to - w jakim zakresie usługi ochroniarskie związane były z osobistymi potrzebami członków zarządu spółki oraz poprzez dokonanie ustaleń nie mających poparcia w materiale dowodowym. Organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając za bezzasadne wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań dla odwołanych zarządców spółki w kwocie 3.183.756, 21 zł. na podstawie kontraktów o zarządzenie. Zdaniem organu przedmiotowe umowy o zarządzanie nie miały charakteru kontraktów wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego, lecz stanowiły integralną część umowy o pracę. Wynagrodzenia otrzymane przez zarządców były traktowane i rozliczone podatkiem dochodowym od osób fizycznych w badanym okresie przez skarżącą spółkę jak dochód w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., a ponadto stanowiły wypłaty pieniężne o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W opinii Izby Skarbowej odszkodowania wypłacone w związku z odwołaniem zarządców przed upływem okresu na jaki zawarto umowę, są pochodnymi tych wynagrodzeń i oparte na tych samych kontraktach o zarządzenie mają ten sam charakter. Stanowiły one przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 przywoływanej ustawy podatkowej. Izba Skarbowa wywiodła następnie, iż zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje wypłat odszkodowań dla pracowników z tytułu kontraktów kierowniczych, zawierających klauzulę o zakazie konkurencji. Obowiązek tego rodzaju wypłat nie wynika z ustawy, lecz z umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Ponadto organ podatkowy odniósł się do umów zawartych przez skarżącą spółkę z firmą "A." spółkę z o.o. w W. /z dnia 20 września 1999 r. i aneksu do tej umowy z dni czerwca 2000 r./ oraz Agencją Ochrony Osób i Mienia "S." spółka z o.o. w W. /z dnia 1 listopada 2000 r./. Treść zawartych umów, w ocenie administracji podatkowej wskazywała, że usługi ochrony świadczone przez ww. firmy miały charakter usług ochrony osobistej i mienia członków zarządu, przy czym w żadnej z tych umów nie wskazano, że usługi te mają związek z pełnieniem przez osoby chronione obowiązków służbowych. Ponadto postępowanie wyjaśniające przekonało, że kontrakty menedżerskie zawarte przez stronę skarżącą z członkami zarządu w żadnym ze swoich zapisów odnosząc się do obowiązków stron nie przewidywały świadczenia tego rodzaju usług i ich przekazywania przez "K." S.A. Każdorazowo na fakturach VAT potwierdzenia wykonania usług ochrony dokonywali wyłącznie dwaj członkowie zarządu. Stwierdzono także, że wydatki poniesione na podstawie przedmiotowych umów, stanowiły świadczenia na rzecz dwóch członków zarządu i są świadczeniami ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do których należy wartość nieodpłatnych świadczeń - usługi polegające na ochronie osobistej i mienia. W skardze do wniesionej od powyższej decyzji do sądu administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację. Argumentowano, że z językowej wykładni wymienionego przepisu prawa wynika, iż zwolnienie podatkowe obejmuje swym zakresem wszelkie świadczenia o charakterze odszkodowawczym co oznacza, że obejmuje ono odszkodowania wypłacone w związku z umową o zakazie konkurencji. Wskazano na różnicę pomiędzy podstawą prawną świadczenia a tytułem jego wypłaty jakim jest umowa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swe stanowiska, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe art. 122, 180, 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uchylił zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Sąd odwołał się jednak do zagadnienia oceny okoliczności i charakteru świadczenia przewidzianego w kontraktach o zarządzanie, której to części nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Zdaniem Sądu świadczenie wypłacone członkom zarządu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy o zarządzanie ma swoje źródło tylko w kontrakcie o zarządzanie, a nie w akcie prawnym o randze ustawowej. Wypłata świadczenia pieniężnego, od którego nie został przez płatnika pobrany podatek, nastąpiła w wyniku realizacji zobowiązania wynikającego nie z przepisów prawa, lecz z umowy zawartej między skarżącą spółką a członkami zarządu, której celem było zabezpieczenie interesów zarządców w związku z odwołaniem ich z tej funkcji. Skoro podstawę do wypłaty spornych świadczeń nie stanowił żaden przepis prawa, a wyłącznie postanowienia umowne, to niezależnie od tego pomiędzy jakimi podmiotami i z jakich pobudek porozumienie umowne w tym zakresie zostało zawarte, kwoty wypłacone członkom zarządu stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem, aczkolwiek przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu odwołanie z pełnienia funkcji członka zarządu, a zatem sporną kwotę wypłacaną odwołanym członkom zarządu nie zalicza się do kategorii przychodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconych odszkodowań za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., FPS 9/03, że odszkodowanie o którym mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji rozważał, czy zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu spółki i osobom przez nich wskazanych wypełnia przesłanki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzącego w tym zakresie po stronie skarżącej jako płatnika odpowiedzialność z tytułu nienaliczenia, niepobrania i niewypłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, mając na uwadze rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., należało podzielić zarzuty skargi wskazujące na arbitralne stanowisko organów polegające na przyjęciu, że zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu i osobom przez nich wskazanych miało charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz tych pracowników. Opierając się na treści umowy menadżerskiej, z której wynikał obowiązek spółki zapewnienia ochrony członkom zarządu i treści umowy o świadczenie usług ochrony, której postanowienia nie wskazywały, że ochrona związana jest z obowiązkami służbowymi osób chronionych, organy odrzuciły zarówno możliwość ekwiwalentności tego świadczenia - świadczenia pracy na rzecz strony skarżącej przez chronionych członków zarządu jak i związek świadczonych usług z ochroną interesów spółki. Każdy zaś z tych warunków przy uwzględnieniu rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" wykluczał trafność stanowiska, że w sprawie doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz członków zarządu. Ponieważ powyższe okoliczności w sprawie były na tyle istotne, że wykluczenie ich bez dostatecznego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy czyni wątpliwym zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził naruszenie art. 180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został przez "K." S. A. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń w zakresie zaprezentowanej przez WSA oceny prawnej uznającej, iż odszkodowania wypłacone członkom zarządu "K." S. A. w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów o zarządzanie nie są odszkodowaniami wypłacanymi na podstawie przepisów prawa". Wnosząca skargę kasacyjną spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - nazywanej dalej: p.p.s.a./ zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez przyjęcie, iż odszkodowania wypłacone członkom zarządu "K." S. A. w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów o zarządzanie nie są odszkodowaniami wypłacanymi na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższy zarzut, na podstawie art. 188 p.p.s.a., spółka wniosła o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2004 r. oraz o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na wstępie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., który normował zwolnienie przedmiotowe dla odszkodowań wypłacanych osobom fizycznym na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem wyliczonych enumeratywnie przypadków. Strona podkreśliła, iż odszkodowania będące przedmiotem sporu, wypłacane na podstawie kontraktów o zarządzanie, nie mogą być zakwalifikowane do żadnej z kategorii wyjątków przewidzianych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca spółka wskazała, że przedmiotowe odszkodowania wypłacone zostały pracownikom odwołanym ze stanowisk członków zarządu przed upływem okresu, na jaki zawarto z nimi kontrakty o zarządzanie. Odszkodowania te w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu za 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych poprzedzających rozwiązanie umowy przysługiwały odwołanym członkom zarządu w związku z postanowieniami rozdziału VI pkt 3.1 zawartych z nimi kontraktów o zarządzanie. Kontrakty te zawarte zostały z członkami zarządu na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z ustanowioną w Kodeksie cywilnym zasadą swobody umów. W ocenie strony, łączący "K." S. A. i członków zarządów stosunek prawny był stosunkiem prawa cywilnego, a wynikające z kontraktów uprawnienia i obowiązki stron wynikały z przepisów prawa cywilnego. Ponadto, postanowienia wskazanych kontraktów przewidywały, iż w zakresie nieuregulowanym w umowach o zarządzanie bezpośrednie zastosowanie mają odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego. Zdaniem Strony wypłacone przez KGHM w 2000 r. odszkodowania, mają swoje źródło w przepisach prawa cywilnego o randze ustawowej i ma do nich zastosowanie zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona ponadto podniosła, iż z językowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie podatkowe obejmuje swym zakresem, oprócz wskazanych wprost w tym przepisie wyjątków, odszkodowania, które otrzymywane są na podstawie przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, że wszystkie szczegółowe warunki tych odszkodowań muszą wynikać z przepisów ustawowych, gdyż przepisy te wielokrotnie pozostawiają stronom umów swobodę co do określenia, np. wysokości tego świadczenia. Przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zatem, jak czyni to Sąd I instancji, interpretować zawężająco, przyjmując, iż jedynie odszkodowania, które zostały szczegółowo unormowane w przepisach prawa spełniają przesłanki tej normy. Zgodnie z omawianym przepisem, odszkodowania podlegające zwolnieniu to takie, których źródłem są przepisy prawa /"na podstawie przepisów prawa"/. Strona wskazała, że przedmiotowe odszkodowania mają swoje źródło w przepisach prawa cywilnego, a zatem dyspozycja powołanego przepisu została spełniona poza wykładnią literalną /uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FPS 9/2003/. Oznacza to, że za odszkodowania mające podstawę w przepisach prawa należy uznać również takie świadczenia, które są przewidziane przepisami prawa, natomiast sam fakt ich wypłaty w danych przypadkach oraz szczegółowe warunki tej wypłaty /np. kwota/ określone są umową pomiędzy stronami. Związek pomiędzy odszkodowaniem a przepisami prawa nie musi być zatem bezpośredni, wystarczające jest, aby przepisy prawa przewidywały możliwość wypłaty odszkodowania. Przepisy prawa cywilnego możliwość taką przewidują, a stronom - zgodnie z zasadą swobody umów - pozostawiają określenie szczegółowo tytułów wypłaty odszkodowania. Umowa zatem reguluje kwestie techniczne wypłaty odszkodowania, natomiast podstawą jego wypłaty, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest bez wątpienia przepis prawa cywilnego. W opinii skarżącej spółki odszkodowania wypłacone przez "K." S. A. w 2000 r. osobom zajmującym stanowiska członków zarządu, jako świadczenia mające podstawę w przepisach prawa cywilnego spełniają przesłanki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie podzielając zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Rozważając stan faktyczny ustalony i oceniony w postępowaniu administracyjnym w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął i zaakceptował konstatację organów podatkowych sprowadzającą się zasadniczo do tezy, że sporne świadczenia dla członków zarządu skarżącej spółki nie zostały przez nich otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego ale stanowiły element wykonania w konkretny sposób umownie określonych indywidualnych stosunków pracy. Niewątpliwe jest, że dla ustaleń powyższych niezbędna była ocena postępowania dowodowego takich jego przedmiotów jak : umowy o pracę, kontrakty o zarządzanie, ich treść oraz występujące pomiędzy nimi związki, w tym w szczególności - czy postanowienia kontraktów stanowią zmianę warunków pracy i płacy określonych w umowach o pracę, ewentualnie innych okoliczności faktycznego wykonania rozważanych stosunków pracy. W powyższym zakresie wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił w niej jednak jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których dokonane zostały bądź realizowane być mogły przywołane ustalenia i oceny z obszaru stanu faktycznego sprawy. Zaniechanie to dotyczy zarówno treści oceny dowodów jak i ewentualnych jej braków, czy też luk postępowania dowodowego. Skarżący nie formułuje, nie przedstawia i nie uzasadnia zarzutów kasacyjnych wskazujących : jakie przepisy /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszyć miał, jego zdaniem, Sąd I instancji oceniając /za/stosowanie administracyjnej procedury podatkowej w kontrolowanym postępowaniu przeprowadzonym przez organy administracji publicznej; nie podnosi także w stosunku do zakresu i prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 powołanej ustawy. Wystąpienie wyłącznie z zarzutem kasacyjnym naruszenia określonego przepisu prawa materialnego zaniechań tych nie sanuje. Podstawy kasacyjne unormowane w art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie są pojęciowo i normatywnie tożsame; "zamienne" ich wykorzystywanie nie jest prawnie dopuszczalne i uzasadnione; wystąpienie z zarzutem naruszenia prawa materialnego nie zastępuje pominiętego w treści skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Rozważania te są niezwykle istotne dla sprawy niniejszej, ponieważ na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach przedstawionych w niej i spełniających wymogi prawne art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy zarzutów kasacyjnych. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia więc zakwestionowanie zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego dokonano oceny, że sporne świadczenia spełnione zostały nie na podstawie /konkretnych/ przepisów prawa cywilnego lecz w wykonaniu indywidualnych stosunków pracy ich beneficjentów. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zważywszy, że unormowanie art. 204 p.p.s.a. nie przewiduje takiego rozstrzygnięcia w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej podatnika na wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę poprzez uchylenie zaskarżonej ostatecznej decyzji administracyjnej.