I SA/Wr 1225/05

W IMIENIU RZYCZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędziowie: Asesor WSA - Marek Olejnik Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/ Protokolant - Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r. sprawy ze skargi U. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 104.854,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. wszczął postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów uzyskanych w 2001 r. przez U. D. w związku z informacją, że nabyła ona w dniu [...] za [...] lokal użytkowy o powierzchni [...] we W. przy ul. D. [...], ponosząc nadto związane z tym koszty w wysokości ponad [...]. Po przeprowadzeniu postępowania organ ten decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./ ustalił U. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości [...]. Przyjęto bowiem na podstawie zgromadzonych dowodów, że poniosła ona w tym roku podatkowym wydatki w łącznej wysokości [...], gdy tymczasem będące w jej dyspozycji łączne środki pieniężne wynosiły [...]. Na koniec grudnia 2000r. w Banku Spółdzielczym w K. miała [...] zaś jej dochód netto w ciągu roku wyniósł [...], w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej [...], z emerytury [...] i z najmu [...]. Nie dano wiary wyjaśnieniom podatniczki, że po rozwodzie z mężem w 1983r. zatrzymała oprócz wspólnego dotąd mieszkania wspólne oszczędności, z których na koniec 2000r. pozostało jej [...], które po sprzedaży pozwoliły jej na kupno lokalu użytkowego, bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność oprócz twierdzenia, że mąż pracował przed rozwodem na budowach zagranicznych i wyjeżdżał jako sportowiec na zawody, wyjeżdżali też oboje handlując różnymi rzeczami. W odwołaniu od tej decyzji U. D. wniosła o przesłuchanie pięciu dodatkowych świadków dla potwierdzenia, że miała w domu większą ilość walut obcych. Podanych świadków przesłuchano w toku postępowania odwoławczego, uwzględniono też dołączone do odwołania dokumenty w postaci między innymi kserokopii jej paszportu świadczącego o kilkakrotnych wyjazdach za granicę w latach 1991-1994, po czym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił U. D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 rok w wysokości [...]. Przyjął na podstawie zeznań świadka J. O., który w grudniu 2000r. kupił od syna skarżącej K. D. działającego w jej imieniu [...] za [...], że posiadanie tej kwoty skarżąca wykazała, przy czym zbieżne to było z wpłatą większej kwoty, przekraczającej [...], na rachunek bankowy w tym samym czasie, z którego zapłacono później za kupowany lokal użytkowy. Potwierdziły to też zeznania świadka H. K., która miała widzieć u skarżącej około 1995 roku kwotę około [...]. Pozostali świadkowie, to jest H. O., R. N. i E. S. nie miały wiadomości odnośnie przechowywania w domu przez U. D. tak znacznej kwoty dolarów amerykańskich, zaś zeznaniom jej syna K. D. nie dano wiary w części dotyczącej sprzedawania przez niego oprócz [...] J. O. nadto [...], gdyż nie wykazał ani nie uprawdopodobnił tego wystarczająco. Organ odwoławczy stwierdził też, że skarżąca, która z działalności gospodarczej w zakresie handlu miała według swoich twierdzeń uzyskiwać bardzo wysokie dochody, wykazywała dochody niewielkie, a w niektórych latach straty. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że z działalności gospodarczej w latach 1994-2000 jej przychody były niższe od wydatków o kwotę [...], które musiały zmniejszyć, a nie zwiększyć, ewentualne oszczędności posiadane przed 1994r., przy czym analizą objęto między innymi rozliczenie transakcji związanych z kupnem i sprzedażą samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zwrócono też uwagę, że skarżąca w sierpniu 1999r. wzięła pożyczkę w wysokości [...] na założenie centralnego ogrzewania, którą spłacała w ratach przez 3 lata, do sierpnia 2002r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przy jej wydaniu art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. w związku z zaniedbaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonaniem ustaleń obejmujących zaledwie wycinek ostatnich 6 lat spośród blisko 40 lat pracy skarżącej i jej byłego małżonka. Nadto naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej i zasady praworządności przez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz art. 64, 21 i 37 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wniesiono też dodatkowo o przesłuchanie w charakterze świadka syna skarżącej K. D. i jej córki M. D. oraz samej U. D. w charakterze strony, nadto przedłożono między innymi kserokopie dowodów zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne. Podniesiono, że w systemie prawa polskiego nie było przepisu nakazującego osobie fizycznej gromadzenie środków pieniężnych w banku, przy czym skarżąca wykazała zaświadczeniem, że w 1993r. miała konto w Banku PKO SA. Podważając twierdzenia skarżącej naruszono konstytucyjne zasady dotyczące prawa własności i wolności ekonomicznych, a skarżącą w istocie ukarano za zaradność życiową. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że uwzględnił wszystkie zgłoszone przez podatniczkę w odwołaniu wnioski dowodowe, a wątpliwe okoliczności ocenił na korzyść strony, co wpłynęło na obniżenie podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, jednym ze źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są tak zwane inne źródła. Według art. 20 ust. 1 są nimi w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust.1 pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania tych przepisów wskazywano, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2002r. sygn. SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680, z 20 maja 1999r. sygn. III SA 6991/97, Lex nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. I SA/Gd 101/97, Lex nr 38162 oraz z dnia 13 stycznia 2005r. sygn. FSK 2350/04). Oczywiście w takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne /wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. SA/Wr 1905/96, Lex nr 26669 oraz glosa aprobująca P. Pietrasza, "Glosa" 2002/3/27/. W toku postępowania wysokość wydatków skarżącej w roku podatkowym ustalona została na podstawie w pierwszym rzędzie aktu notarialnego z dnia [...], na podstawie którego nabyła ona spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego we W. za cenę [...], ponosząc nadto związane w tym koszty i opłaty, przy czym wysokość wydatków nie była kwestionowana. Przychody natomiast w roku 2001 wyniosły z działalności gospodarczej [...], z emerytury [...] i z najmu [...], przy czym udokumentowanych oszczędności miała na początku tego roku /i koniec 2000r./ na koncie bankowym [...], które jak się później okazało pochodziły ze sprzedaży przez syna skarżącej K. D. w grudniu 2000r. [...] za [...] J. O., który potwierdził to przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania odwoławczego. Tym samym uwzględniono, że skarżąca posiadała pod koniec 2000r. oszczędności w kwocie [...], pochodzące z lat wcześniejszych, choć jej dochody z działalności gospodarczej w latach 1994-2000 były mniejsze od wydatków o ponad [...], o czym była mowa wyżej. Skarżąca powołuje się na zaświadczenie z Banku PKO SA z 20 kwietnia 1993r., z którego wynika, że pobrała wówczas z konta równowartość [...] USD na pokrycie kosztów podróży i pobytu za granicą. Nie twierdzi jednak nawet, aby to konto utrzymywała w latach następnych. Nie można w tej sytuacji zasadnie przyjąć, że organy podatkowe rozstrzygnęły nie dające się usunąć wątpliwości w ocenie materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej, skoro nie zakwestionowały ostatecznie okoliczności legalnego posiadania przez nią [...], choć miały one pochodzić z pracy za granicą męża, z którym rozwiodła się w 1983r. i który zmarł w dniu [...] oraz z dochodów uzyskanych podczas wyjazdów obojga za granicę w celach handlowych. Tymczasem, jak to wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, którymi podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą pochodzić ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, bez względu na czas nabycia tych zasobów, a tego skarżąca z pewnością nie wykazała /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1999r. sygn. I SA/Gd 272/97, Lex 36808, z dnia 26 maja 1999r. sygn. SA/Sz 798/98, Lex nr 36859 i z dnia 7 września 2004r. sygn. FSK 101/04/. Postępowanie dowodowe w ocenie sądu prowadzone było starannie. Wnioski dowodowe dotyczące przesłuchań dodatkowych świadków skarżąca złożyła dopiero w odwołaniu i wszystkie wnioskowane dowody zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy. Pozwalał mu na to art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nie można mówić w tym wypadku o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, przy czym uwzględnienie dodatkowo przeprowadzonych dowodów spowodowało znacznie obniżenie wymierzonego skarżącej podatku. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie narusza zasad oceny dowodów, ustanowionych w Ordynacji podatkowej i nie pozwala na stwierdzenie, że była to ocena dowolna. Zauważyć trzeba, że celem przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest opodatkowanie dochodów pochodzących z tak zwanej szarej strefy. To podatnik w toku prowadzonego postępowania ma wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w dochodach z danego roku czy też dochodach zgromadzonych w latach poprzednich, ale pochodzących z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Nie wystarczy twierdzić, że się pracowało czy prowadziło działalność gospodarczą przez wiele lat, skoro w latach poddanych analizie, o których była mowa wyżej, dochody z tej działalności nie wystarczyły nawet na pokrywanie bieżących wydatków lub, że się przechowuje od lat w domu wielką ilość walut obcych. W uzasadnieniu decyzji zwracano uwagę, że jedną z okoliczności podważających posiadanie przez skarżącą oszczędności w wysokości przekraczającej [...] było wzięcie przez nią w 1999r. kredytu na remont w wysokości [...] , spłacanego w niewielkich ratach przez trzy lata. Ocena dowodów i jej konsekwencja w postaci zaskarżonej decyzji nie może też świadczyć o naruszeniu zapisanej w Konstytucji zasady ochrony własności prywatnej, skoro trudno kwestionować legalność przepisów ustawy podatkowej o zryczałtowanym opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jeśli chodzi o sformułowane w skardze wnioski dowodowe, o których była mowa, to sąd administracyjny z zasady postępowania dowodowego nie prowadzi, gdyż ocenia jedynie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w chwili jej wydania. Dodać można przy tym, że K. D. był już w toku postępowania podatkowego przesłuchiwany szczegółowo w charakterze świadka, a skarżąca w charakterze strony. Dodać można, że wskazane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm./. Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, aby zaskarżona decyzja naruszała obowiązujące przepisy prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./.