I SA/Łd 1197/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA : P. Kiss (spr.), Asesor WSA : C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. I SA/Łd 1197/04 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kolejną decyzją z dn.[...] /dwie wcześniejsze decyzje tego organu zostały w wyniku odwołań strony uchylone do ponownego rozpatrzenia/, wydaną z powołaniem się na przepisy m. in. art.21 par. 1 – 3 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust.1, art. 14 ust.1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ określił dla B. Ł. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 52.154 zł. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. stwierdził, że B. Ł., będący m.in. właścicielem firmy "A" oraz współwłaścicielem /50% udziałów/ spółki cywilnej "B" zaniżył swój dochód osiągnięty z działalności gospodarczej spółki "B". W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w zeznaniu rocznym za rok 2000 wykazał stratę z tytułu działalności gospodarczej obu firm w ogólnej wysokości ponad 86.000 zł, w tym z działalności spółki "B" w kwocie ponad 72.000 zł /strata z działalności firmy "A" wysokości 14.000 zł nie została zakwestionowana/, podczas gdy na podstawie ostatecznych ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w tej spółce przyjęto dochód spółki w kwocie 341.514 zł, z czego połowa przypadała na podatnika. Przyjęte zaniżenie dochodu z tytułu udziału w spółce cywilnej "B", zajmującej się na zlecenie osób fizycznych budową jednorodzinnych domów mieszkalnych zostało ustalone na podstawie szczegółowego rozliczenia trzech wskazanych inwestycji wykonanych przez spółkę w 2000r. na rzecz inwestorów indywidualnych. We wszystkich trzech przypadkach w oparciu o zeznania przesłuchanych w charakterze świadków inwestorów, przedstawione przez nich dokumenty oraz inne dowody zebrane w toku kontroli stwierdzono, że spółka nie wykazała w swojej ewidencji księgowej całości otrzymanych od kontrahentów środków pieniężnych z tytułu wykonanych i zakończonych w 2000r. inwestycji na rzecz tych osób, a także nie wykazała przychodu należnego za powyższe wykonane prace, który to przychód należny wynikał z rozliczeń spółki i skierowanych do kontrahentów tzw. ostatecznych wezwań do zapłaty należności za wykonane usługi. Uzasadnienie decyzji zawiera wyliczenie zaniżonych przychodów spółki z tytułu usług wykonanych w 2000r. na rzecz poszczególnych kontrahentów i tak ; - kwota zaniżenia przychodów w związku ze świadczeniem usług dla D. A. wyniosła netto /po odliczeniu podatku VAT, wyliczonego według stawki 7%/ ogółem 223.572,97 zł, w tym kwota 61.775,70 zł stanowiła nie zaewidencjonowany przychód wynikający z dowodów KP, a pozostała kwota wynikała ze sporządzonego przez spółkę końcowego rozliczenia wykonanych przedmiotowych usług budowlanych i wezwania strony do zapłaty powyższej kwoty, - kwota zaniżenia przychodów w związku ze świadczeniem usług dla K. i M. P. wyniosła netto 162.814,96 zł, w tym kwota 89.719,63 zł stanowiła nie zaewidencjonowany przychód wynikający z dowodów KP, a pozostała kwota wynikała z sporządzonego przez spółkę końcowego rozliczenia wykonanych przedmiotowych usług budowlanych i wezwania strony do zapłaty powyższej kwoty, - kwota zaniżenia przychodów w związku ze świadczeniem usług dla A. Z.-J. wyniosła netto 99.883,66 zł, w tym kwota 52.467,29 zł stanowiła nie zaewidencjonowany przychód wynikający z dowodów KP, a pozostała kwota wynikała z sporządzonego przez spółkę końcowego rozliczenia wykonanych przedmiotowych usług budowlanych i wezwania strony do zapłaty powyższej kwoty. Organ stwierdził również, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki jest nierzetelna w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105, poz.1199/, a przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania podatnika także przypadającego na niego dochodu wynikającego z ostatecznych rozliczeń przez spółkę przychodu należnego z poszczególnych usług budowlanych znajduje uzasadnienie w art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji /dotyczącym jednocześnie dwóch innych decyzji organu/ podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucił, że organ orzekający nie ustosunkował się do wszystkich zaleceń i uwag Izby Skarbowej zawartych w decyzjach uchylających wcześniejsze decyzje organu kontroli skarbowej, a w szczególności faktu toczących się procesów dotyczących ustalenia wysokości kwot należnych spółce "B" z tytułu wykonanych usług. Strona podniosła, że organ orzekający nie przeprowadził dalszego postępowania dowodowego i zaskarżona decyzja posiada te same wady, jak wcześniejsze decyzje, uchylone w wyniku jej odwołań, w związku z czym zachowują swoją aktualność argumenty zawarte w poprzednich odwołaniach. Podkreślono, że cała księgowość spółki była prowadzona przez "profesjonalne, licencjonowane biuro rachunkowe, które zobowiązane było stosować procedury zgodne z obowiązującymi przepisami prawa". Stwierdzono także, że prowadzona od kilku lat kontrola działalności spółki "B" doprowadziła do jej upadłości, co spowodowało również pozbawienie środków egzystencji dla jej współwłaścicieli. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. z kwoty 52.154 zł do kwoty 46.154 zł. Przyczyną obniżenia zobowiązania podatkowego było ustalenie organu odwoławczego, iż do wymiaru została nieprawidłowo przyjęta kwota przychodu w wysokości 30.000 zł, zapłacona przez inwestora A. T., która zgodnie z zeznaniem tej osoby dotyczyła końcowego rozliczenia inwestycji na jego rzecz zakończonej ostatecznie w 1999r. W odniesieniu się natomiast do ustalonego dochodu podatnika związanego z działalnością spółki "B" podniesiono, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, że w 2000r. spółka nie zaewidencjonowała przychodu w łącznej kwocie 486.271,59 zł netto, wynikającą z szczegółowego rozliczenia wpłat wskazanych trzech kontrahentów spółki oraz wyliczonych przez samą spółkę kwot dodatkowo należnych od tych kontrahentów z tytułu wykonanych w 2000r. usług budowlanych. Podkreślono, że spółka niezależnie od otrzymanych od wymienionych kontrahentów kwot należności /nie zaewidencjonowanych w pełni w księdze podatkowej/ wystawiła im ostateczne wezwania do zapłaty dodatkowych kwot za wykonane w 2000r. usługi, do których to wezwań były załączone szczegółowe rozliczenia końcowe robót zawierające zakres wykonanych robót i ich wartość, kwoty częściowych wpłat dokonanych przez inwestorów oraz pozostałą kwotę do zapłaty wynikającą z tego rozliczenia. Stwierdzono, że przychód z działalności gospodarczej powstaje z chwilą spełnienia świadczenia, tj. w rozpatrywanym przypadku z chwilą wykonania usług budowlanych objętych zawartymi umowami, przy czym zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określenia chwili powstania przychodu bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za wykonane świadczenia została rzeczywiści otrzymana. Organ podał również, że uchylenie wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z uwagi na konieczność prawidłowego ustalenia wysokości przychodu należnego, osiągniętego przez podatnika za rozpatrywany okres podatkowy w ramach spółki "B", a w zakresie ewentualnych procesów sądowych prowadzonych przez spółkę z wskazanymi kontrahentami strona mimo wezwania nie przedstawiła dostatecznych dowodów. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów art. art.120, 122. 180 par.1, 187 par.1,191 i 210 par.4 Ordynacji podatkowej, które w rezultacie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne uznanie, że kwoty wierzytelności wynikającej z prawa cywilnego nienależnej stronie skarżącej z tytułu wykonania umowy ani też nie wynikającej z orzeczenia sądu stanowią przychód należny w rozumieniu wymienionego przepisu. Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie kwota wierzytelności przysługującej spółce "B" z tytułu wykonania usług budowlanych jest sporna i dopiero sąd lub porozumienie stron ustali wysokość należnej kwoty i w takim przypadku nie można mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym. Podniesiono, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach przyjęły wysokość przychodu spółki bez ustalenia, czy rzeczywiście wystąpił przychód należny. Według strony skarżącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż rozpatrywane umowy o wykonanie usług budowlanych zostały w całości wykonane, a więc wynikające z tych umów kwoty nie mogą zostać uznane za przychód należny. Również kwoty wynikające z ostatecznych żądań spółki skierowanych do kontrahentów należy zdaniem strony traktować jedynie jako żądanie zapłaty kwoty "zaproponowanej" przez wykonawcę i żądanie to nie rodzi obowiązku zapłaty tej kwoty przez kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotowa skarga została sformułowana w sposób dość ogólnikowy, a na rozprawie przed Sądem w imieniu strony skarżącej nikt się nie stawił w celu udzielenia ewentualnych dodatkowych wyjaśnień. Zarzuty strony skarżącej, w tym również w zakresie naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego sprowadzają się generalnie do naruszenia przez organy orzekające przepisu art. 14 ust.1 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./. Zgodnie z wymienionym przepisem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników podatku VAT za przychód ze sprzedaży podlegającej temu podatkowi uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie analizy i oceny zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego oraz treści zaskarżonej decyzji należy uznać, że przedmiotowy zarzut strony skarżącej może odnosić się jedynie do części ustalonego przez organy podatkowe przychodu skarżącego nie wykazanego w księdze podatkowej spółki cywilnej "B" oraz w złożonym przez niego zeznaniu rocznym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Należy bowiem uznać, iż wątpliwości nie może budzić zaliczenie do przychodów skarżącego w odpowiedniej części /50%/ otrzymanych w 2000r. przez spółkę "B" zgodnie z wystawionymi dowodami KP /kasa przyjmie/ należności z tytułu wykonania robót budowlanych na rzecz wskazanych inwestorów, którzy zawarli ze spółką umowy o wybudowanie w 2000r. jednorodzinnych domów mieszkalnych. Z zgromadzonego w sprawie niekwestionowanego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań poszczególnych inwestorów, przedstawionych dowodów zapłaty KP wynika, że w okresie 2000r. spółka nie wykazała w swojej ewidencji księgowej całości otrzymanych od kontrahentów należności z tytułu wykonanych i zakończonych w tym roku robót budowlanych, a także nie wykazała przychodu należnego za wykonane prace, który to przychód należny wynikał z odpowiednich rozliczeń spółki i skierowanych do poszczególnych kontrahentów ostatecznych wezwań do zapłaty dodatkowych należności za wykonane roboty. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zawierają szczegółowe rozliczenia wpłat dokonanych przez wskazanych kontrahentów oraz wyliczonych przez samą spółkę kwot dodatkowych należnych od trojga kontrahentów / D.A., K.M.P.i A.Z.-J./ z tytułu wykonanych na ich rzecz w 2000r. prac budowlanych i z porównania tych kwot z kwotami zaewidencjonowanymi w księdze podatkowej wynika, że spółka w badanym roku podatkowym nie zaewidencjonowała ogółem kwotę 486.271,59 zł. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż całość wymienionej kwoty, w tym również w części faktycznie nie otrzymanej w 2000r., a wynikającej z ostatecznych rozliczeń wykonanych robót budowlanych stanowiła przychód należny spółki /i odpowiednio przychód jej wspólników/ w rozumieniu art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo istotnego znaczenia spornego pojęcia "przychód należny" /użytego również w art.17 pkt 6 tej ustawy/ bliżej nie definiuje tego pojęcia, a także wykładnia językowa tego sformułowania nie prowadzi do rezultatów jednoznacznych i oczywistych, w związku z czym w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dotyczącym tej problematyki dały się zauważyć pewne różnice w rozumieniu tego pojęcia. Jednakże przeważający jest pogląd, podzielany przez Sad orzekający w tej sprawie, iż podstawową cechą przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy jest wymagalność roszczenia w rozumieniu prawa cywilnego o zapłatę w danym roku podatkowym określonej należności. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dn. 26.03.1999r. sygn. akt. I S.A.Gd 883/97 Lex nr 37818, z dn.28.01.2003r. sygn. akt S.A./Bd 106/03, w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A.Bartosiewicza i R.Kubackiego ... str. 202, w art. D. Niestrzębskiego i R.Tarnackiego, opubl. W Przegl. Podatk. 2001/5/22/. Zgodnie z tym stanowiskiem w myśl art. 14 ust.1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają należności osób prowadzących pozarolnicza działalność gospodarczą, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, wynikające z dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Okoliczność dokonania sprzedaży towaru lub faktycznego wykonania /zakończenia/ usługi ma zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W obrocie gospodarczym praktycznym wyrazem powstania należności po stronie sprzedawcy lub wykonawcy usługi niezależnie od możliwości dochodzenia zapłaty na drodze cywilnoprawnej jest najczęściej wystawienie odpowiedniej faktury lub powstanie obowiązku jej wystawienia. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, iż spółka cywilna "B" po wykonaniu w 2000r. całości robót budowlanych na rzecz wskazanych kontrahentów dokonała rozliczenia końcowego robót, zawierającego szczegółowe wymienienie zakresu i wartości wykonanych prac z uwzględnieniem częściowych wpłat dokonanych przez inwestorów, w którym to rozliczeniu spółka wykazała do zapłaty na swoja rzecz dodatkowej kwoty należnej w określonych wysokościach. Powyższe dokumenty, skierowane do kontrahentów spółki, a także inne ustalenia organów podatkowych świadczą o tym, iż sama spółka traktowała sporne należności jako wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, za którym to stanowiskiem przemawiają również stwierdzenia strony skarżącej o wystąpieniu przeciwko wymienionym kontrahentom na drogę postępowania cywilnego o zapłatę brakującej należności. Zresztą, z przedstawionych akt sprawy wynika, że w toku całego postępowania administracyjnego spółka nie kwestionowała tego, iż kwoty wynikające z sporządzonych przez nią końcowych rozliczeń robót wykonanych w 2000r. na rzecz wskazanych kontrahentów stanowią jej kwoty /przychód/ należne. W powyższym zakresie nie można podzielić postawionych w skardze ogólnych zarzutów strony skarżącej, iż przedmiotowe roboty budowlane na rzecz kontrahentów nie zostały w całości wykonane w 2000r., w związku z czym nie powstał zdaniem strony przychód należny. Tego rodzaju stanowisko strony skarżącej nie zostało w żaden sposób udowodnione i pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wprawdzie stosownie do art.14 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust.1 nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach podatkowych, to jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie może mieć zastosowania. Należy podkreślić, iż z jednoznacznych zeznań wszystkich wskazanych kontrahentów wynika, że całość robót budowlanych prowadzonych przez spółkę "B" na ich rzecz na podstawie odpowiednich umów, zawartych na okres 2000r. została wykonana w tym roku i po zakończeniu tego roku spółka nie wykonywała żadnych dodatkowych prac. Należy również zauważyć, iż organ orzekający drugiej instancji przy wydawaniu swojej decyzji szczegółowo rozważył wszystkie okoliczności sprawy związane z ustaleniem przychodu skarżącego, osiągniętego w ramach spółki "B", podlegającemu opodatkowaniu za rok 2000, albowiem dokonując zmiany decyzji organu pierwszej instancji przez obniżenie wymiaru należnego zobowiązania podatkowego o kwotę 6.000 zł wyłączył z przychodu spółki kwotę 30.000 zł zapłaconą w 2000r. przez inwestora A.T., która to kwota zgodnie z zeznaniem tego inwestora dotyczyła końcowego rozliczenia jego inwestycji zakończonej ostatecznie w 1999r. Powyższa zmiana decyzji organu pierwszej instancji świadczy o konsekwentnym postępowaniu organu odwoławczego w zakresie przyjętej w przedmiotowej sprawie zasady, iż obowiązek podatkowy powstaje w roku podatkowym, w którym spółka zakończyła swoje prace związane z daną inwestycją. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Niezależnie od braku wskazania przez stronę skarżącą bliższego uzasadnienia tych zarzutów należy podnieść, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było dość długotrwałe /sprawa była trzykrotnie rozpatrywana przez organy obu instancji/, a strona miała zapewniony czynny udział zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w spółce "B" jak i w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w stosunku do skarżącego. Z tych wszystkich względów uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi należało na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzec, jak w sentencji.