I SA/Łd 1170/04

Dnia 28 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "A" Spółce cywilnej z siedzibą w Ł., w zakresie prawidłowości ustalania wysokości dochodu i stwierdzonego zaniżenia przychodu Spółki powstałego z związku wykonywaniem usług budowlanych, decyzją z dnia [..] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił wspólnikowi Spółki – P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 37.224,50 zł, zaległość podatkową w wysokości 22.429,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 26.760,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 37.224,50 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w roku 1998 wspólnicy spółki cywilnej "A" zawierali z osobami fizycznymi umowy na budowę domów jednorodzinnych, w których określano koszt inwestycji, zakres prac, który miał zostać wykonany, rodzaj materiałów wykorzystanych na realizację inwestycji oraz terminy wykonania poszczególnych robót. Na podstawie przeprowadzonego dowodu z przesłuchań świadków ustalono ponadto, że kontrahenci Spółki po podpisaniu umowy w celu realizacji poszczególnych etapów inwestycji wręczali pieniądze w gotówce otrzymując jako dowód dokonanej wpłaty dokument "KP". Ostateczne rozliczenie w postaci faktury obciążającej, uwzględniającej wszystkie dokonane przez kontrahenta wpłaty następowało po zakończeniu planowanej inwestycji. Dokonując natomiast oceny prowadzonej przez Spółkę dokumentacji księgowej wykazano, że dowody wpłaty "KP" wystawiane na rzecz kontrahentów nie zostały w niej ujęte. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 42.080,90 zł, podnosząc w uzasadnieniu, że w roku 1998 przychód Spółki "A " został zaniżony o kwotę 136.430,60 zł wynikającą z rozliczeń wpłat dokonanych z tytułu zawarcia umów na budowę domów jednorodzinnych oraz ostatecznych wezwań do zapłaty za wykonane usługi wystawionych przez Spółkę dla poszczególnych inwestorów. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto dochód Spółki "A" odpowiadający 50 % udziału podatnika, dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla jednoosobowej firmy podatnika "B" oraz dane wynikające z deklaracji podatkowej złożonej za 1998 rok. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności przez nie uwzględnienie przedstawionej interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie określenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz faktu, iż w kwestii ustalenia wysokości wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane toczą się postępowania, które nie zostały zakończone, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 42.080,90 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - ,,A" Spółka cywilna, podatnik zawierał z osobami fizycznymi umowy, na podstawie których zobowiązywał się do wybudowania domu jednorodzinnego. W umowie określano koszt inwestycji, zakres planowanych prac oraz termin ich realizacji. Na poczet wykonywanych prac lub po ich zakończeniu podatnik przyjmował od inwestorów wpłaty gotówki lub przelewy środków pieniężnych. Z treści zawieranych umów wynikało, że po dokonaniu odbioru zakończonego procesu inwestycji, wykonawca usługi zobowiązał się do wystawienia faktury obciążającej, a przekazane w trakcie realizacji inwestycji na rzecz wykonawcy środki pieniężne stanowiły zgodnie z treścią zawieranych umów zapłatę za ukończenie pewnego etapu inwestycji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała ponadto, iż pomimo dokonywanych przez inwestorów wpłat, Spółka po rozwiązaniu umów wystawiała ostateczne wezwania do zapłaty, do których załączała szczegółowe rozliczenia końcowe z wykonanych prac, z uwzględnieniem dokonanych częściowych wpłat oraz określeniem pozostałej należnej do zapłaty kwoty. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usługa za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody należne zaś to przychody, których można skutecznie dochodzić na drodze cywilnoprawnej. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że przychodem w rozpoznawanej sprawie są nie tylko środki pieniężne stanowiące zapłatę za wykonanie poszczególnych prac, ale również przychody należne wynikające z zawartych umów (kwoty wynikające z rozliczenia końcowego z tytułu wykonanych prac budowlanych). W konsekwencji przychód należny Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią kwoty uzyskane za wykonane roboty budowlane zgodnie z zawartymi pomiędzy Spółką a inwestorami umowami, których rozliczenie znajduje się w ostatecznym wezwaniu do zapłaty sporządzonym przez wykonawcę, pomniejszone o należności związane z karami umownymi i pracami przerwanymi, nie wykonanymi. Z przedłożonego w trakcie postępowania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym Regon, opinii Głównego Urzędu Statystycznego oraz zawieranych umów wynika, że Spółka świadczyła usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz wytyczaniem geodezyjnym budynku w terenie. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mający wpływ na naruszenie prawa materialnego – art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że "kwoty należne" wynikające z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są to kwoty wymagalnych roszczeń o zapłatę określonych sum. Kwota należna powinna być odniesiona do usług spełnionych. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się świadczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar" (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003r. sygn. akt III SA 210/02 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 1999r., sygn. akt I SA/Gd 883/97). Z treści zawartych umów o wykonanie prac budowlanych wynika, iż za całość prac objętych umową wykonawca otrzyma łączne wynagrodzenie ryczałtowe. Zeznania świadków potwierdziły natomiast fakt, że wykonawca zaprzestał prac w danym roku, a zawarta umowa nie została wykonana w całości. Przerwanie robót budowlanych stanowiło nie wykonanie umowy i brak podstaw do uznania roszczeń z tytułu jej wykonania za wierzytelności należne. Kierowane zatem do inwestorów wezwania do zapłaty należy traktować wyłącznie jako żądanie zapłaty sumy "zaproponowanej" określonej przez wykonawcę, a nie jako kwoty wymagalne. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy błędnie przyjął, że zawarte umowy o roboty budowlane zostały rozwiązane, a strony dokonały rozliczeń. Kwoty zawarte w ostatecznych rozliczeniach są przedmiotem sporu pomiędzy stronami zawartych umów, jaki toczy się w ramach postępowania cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Strona skarżąca kwestionuje w niniejszej sprawie ustalenie przez organy podatkowe przychodu z prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A, w wyższej kwocie aniżeli wynika to ze złożonego zeznania podatkowego. Spowodowało to podwyższenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podwyższenie zobowiązania podatkowego za analizowany okres podatkowy. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania administracyjnego potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, co do charakteru prowadzonej działalności. Spółka, w której skarżący ma 50% udziałów, budowała domy jednorodzinne pod klucz na podstawie umów zawartych z poszczególnymi inwestorami /osobami fizycznymi/. W umowach określono koszt inwestycji, zakres prac, który miał być wykonany oraz termin realizacji. Zaklasyfikowanie tych prac jako robót budowlanych obciążonych stawką 7% podatku od towarów i usług było prawidłowe, co potwierdza opinia Urzędu statystycznego w Ł. z dnia 16.VI.2003 r., a także stanowisko skarżącego, który nie negował, że spółka wykonywała roboty budowlane. Przyjęcie innej klasyfikacji dla części wykonywanych prac powodowałoby niekorzystne dla skarżącego skutki wyrażające się wyższą stawką podatku od towarów i usług. Na etapie postępowania sądowego skarżący nie kwestionował już przyjętej przez organy klasyfikacji wykonywanych robót. Nie kwestionował także faktu przyjęcia od zleceniodawców wpłat gotówki lub przelewów środków pieniężnych na poczet wykonanych prac lub po ich zakończeniu oraz na zakup materiałów. Zresztą w toku postępowania podatkowego poszczególni inwestorzy przedstawili dowody dokonanych wpłat potwierdzonych dowodami KP i poleceniami przelewu. Dokonywała za te pieniądze zakupu materiałów na swoją firmę i finansowała inne wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ewidencjonując je w podatkowej księdze po stronie kosztów. Kwot tych spółka nie ewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów. Po stronie przychodów ewidencjonowano wyłącznie kwoty wynikające z rachunków uproszczonych i faktur VAT, w których nie uwidoczniono wszystkich wpłat dokonanych przez zleceniodawców. Spowodowało to obniżenie przychodu. Organy podatkowe ustaliły wysokość przychodu z uwzględnieniem kwot nie wykazanych w fakturach VAT i rachunkach uproszczonych, a których wpłaty na konto spółki wynikały z dokumentów KP i poleceń przelewów. Dokonując rozliczenia robót spółka wezwała zleceniodawców do zapłaty za wykonane usługi oraz do odbioru faktur, uwzględniając w rozliczeniu dokonane częściowe wpłaty, zakres robót oraz pozostałą należną kwotę wynikającą z rozliczenia. Zgodnie z art.14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U Nr 14, poz. 176 ze zm.) "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Ustawa nie definiuje pojęcia "kwoty należne". Definicje tego pojęcia wynikające z orzecznictwa uzasadniają przyjęcie, że są to kwoty, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością /wierzytelnością/, choć faktycznie jeszcze ich nie uzyskano /por. wyrok SN z dnia 26.III.1993 r., sygn. akt III ARN 6/93, publ. OSNC 1/1994, poz.23/. W doktrynie zaprezentowano pogląd, że z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę pieniężną stało się wymagalne. [...] /Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Glosa 2003/9/17 /. Podobne stanowisko zaprezentowano w artykule zamieszczonym w Przeglądzie Podatkowym 2001/5/22, gdzie stwierdzono, że "cecha "należności" zostaje przydana przychodom w dniu, w którym świadczenie stanowiące przychód staje się wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego" /Niestrzębski Dariusz, Tarnacki Robert/. Roszczenie jest wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, jeżeli można wystąpić o jego spełnienie na drogę sądową. Wspólnicy spółki A, w tym skarżący, wezwali poszczególnych zleceniodawców o zapłatę kwoty wynikającej z rozliczenia końcowego za wykonane roboty oraz - jak wynika z treści wezwań - z faktur, do odbioru których wezwani zostali zleceniodawcy. Ustalenie podstawy opodatkowania dokonywane jest dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przy uwzględnieniu zapisów dokonanych w tej księdze, które powinny odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podstawą zapisów są dowody księgowe, do których zalicza się faktury i inne dokumenty wskazane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że w świetle przepisów prawa podatkowego kwotą należną jest w analizowanym stanie faktycznym kwota wynikająca z dokumentów księgowych strony skarżącej i wymagalna w świetle postanowień umowy łączącej strony stosunku zobowiązaniowego. Przepisy podatkowego prawa materialnego ani prawa o postępowaniu administracyjnym nie dają podstaw do badania w postępowaniu administracyjnym wykonania w ogóle, bądź prawidłowości wykonania zobowiązań, wynikających z umów regulowanych przepisami K.c. i skutków niewykonania lub nieprawidłowego wykonania takich zobowiązań. Za zasadne należy w tej sytuacji uznać stanowisko organów podatkowych, że na przychód należny spółki z tytułu prowadzonej działalności składają się określone przez spółkę kwoty za wykonane roboty zgodnie z zawartymi umowami pomiędzy spółką a inwestorami, których rozliczenie znajduje się w ostatecznym wezwaniu do zapłaty. Fakt, że części dokumentów księgowych nie uwzględniono w podatkowej księdze uzasadniał ustalenie wysokości przychodów przez organy podatkowe z uwzględnieniem zapisów odzwierciedlających przebieg zdarzeń gospodarczych wynikających z ujawnionych dokumentów. Organ mógł odstąpić w tej sytuacji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art.23 par.1 ustawy Ordynacja podatkowa/, albowiem przepis par.2 wskazanego art.23 stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle powyższego Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w przypadku kiedy kwota roszczenia jest sporna, to kwota taka uzyskuje przymiot "kwoty należnej" w rozumieniu prawa podatkowego dopiero wtedy gdy sąd lub strony na mocy porozumienia lub ugody ustalają wysokość należnych kwot. Stanowisko takie mogłoby prowadzić do niewykonania zobowiązań publicznoprawnych i niemożliwości egzekwowania ich wykonania z uwagi na przepisy regulujące instytucję przedawnienia takich zobowiązań. W przypadku ewentualnej zmiany wysokości wierzytelności dokonanej w postępowaniu przed sądem powszechnym w wyniku oceny prawidłowości wykonania zobowiązania wynikającego z łączącej strony umowy rozważyć by należało możliwość wznowienia postępowania podatkowego na gruncie art.240 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Dz 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.