I SA/Łd 1177/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, NSA P. Kiss (spr.), Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 424 (czterysta dwadzieścia cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej ustawa o pdof) ustalił dla A. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 26.143,50 zł z tytułu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 34.858 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że podatnik poniósł w rozpatrywanym roku podatkowym wydatki w łącznej kwocie 50.772,12 zł, związane z zakupem w dniu 31.01.2003r. samochodu osobowego marki Mazda 626 za kwotę 34.500 zł, jego ubezpieczeniem w kwocie 3.009 zł oraz kosztami utrzymania 2-osobowej rodziny w kwocie 13.263,12 zł /wyliczonymi według najniższej emerytury/, natomiast uznane przychody z tytułu sprzedaży w dn.02.01.2003r. samochodu Ford Mondeo, otrzymania w dn.12.12.2002r. odszkodowania z D S.A. oraz zadeklarowanego dochodu do opodatkowania wyniosły ogółem jedynie kwotę 15.913,76 zł.. W toku postępowania podatkowego organ ustalił m.in., że podatnik od 2001r. nie pracuje zarobkowo /jest bezrobotny/ i zgodnie z jego oświadczeniem posiada na swoim utrzymaniu córkę. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż środki pieniężne na pokrycie poniesionych wydatków pochodziły z zgromadzonego wcześniej mienia, związanego z przywozem z zagranicy obcych walut i wygranych w Toto-lotka i Toto-Mixa, podnosząc, że strona mimo kilkakrotnych wezwań nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie tego rodzaju dochodów. W złożonym odwołaniu podatnik stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest niesłuszna, gdyż organ bezpodstawnie nie uznał jego wyjaśnień odnośnie posiadanych wcześniej oszczędności pochodzących z legalnych źródeł i pozwalających mu na poniesienie wydatków.. Podatnik stwierdził, że posiadał oszczędności z ostatnich 20 lat pracy, a organ dokonał analizy jedynie jego dochodów za okres od 1996r. do 2003 r. Ponadto zarzucił, że nie uwzględniono jego wyjaśnień odnośnie posiadania oszczędności z tytułu wygranych w grach Toto-Lotek i Toto-Mix oraz w zakresie legalnego wwiezienia do kraju w latach 1982 – 2002 ogółem 18.000 $. Jednocześnie podatnik stwierdził, iż z uwagi na upływ pięcioletniego okresu przechowywania dokumentów nie posiada już żadnych dokumentów potwierdzających zgromadzenie oszczędności z powyższych tytułów. Do odwołania podatnik załączył dodatkowo odpis pisma C S.A. z dn.16.09.2003r. o przyznaniu mu odszkodowania w wysokości 10.600 zł za uszkodzony samochód Mazda 626 oraz odpis umowy z dnia 23.12.2003 r. dotyczącej sprzedaży wymienionego samochodu za kwotę 19.200 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. ponad kwotę 14.120 zł, stwierdzając, iż oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku stanowi kwotę 14.120 zł od dochodu w wysokości 18.828 zł.. Organ odwoławczy wskazał, że problematykę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach regulowały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof. Z powyższych przepisów wynikało w szczególności, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik do protokołu przesłuchania z dnia 30.09.2005r. podał, ze od 2001 r. nie pracuje zawodowo /jest bezrobotny/, a poprzednio pracował w firmie B, lecz nie pamiętał, ile zarabiał W ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania organ podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że wyjaśnienia podatnika odnośnie posiadanych bliżej nie określonych oszczędności z tytułu wygranych w grach Toto-Lotek i Toto-Mix, a także odnośnie przywozu z zagranicy kwoty 18.000 $ nie zasługują na wiarę, albowiem strona w tym zakresie mimo odpowiednich wezwań nie przedstawiła żadnych dowodów. Organ dodatkowo zauważył, że skoro od 2001 r. podatnik był bezrobotny, to ewentualne wcześniejsze oszczędności wydatkował na utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego oraz z eksploatacją posiadanego wcześniej samochodu Ford Mondeo, który został sprzedany w dn.02.01,2003r. Organ drugiej instancji stwierdził jednocześnie, iż przy rozliczeniu kwot dochodów i wydatków podatnika poniesionych w 2003r. na uwzględnienie zasługuje jedynie kwota 10.600 zł wypłacona mu przez C SA z tytułu odszkodowania, albowiem należy przyjąć, że z tej kwoty podatnik finansował częściowo wydatki związane z kosztami utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego.. Natomiast załączona do odwołania umowa sprzedaży samochodu z dn.23.12.2003r. nie może zdaniem organu mieć istotnego znaczenia dla ustalenia wydatków i źródeł ich finansowania z uwagi na chronologię ponoszenia wydatków i uzyskiwanych dochodów. Ponadto organ odwoławczy przy rozliczeniu dochodów podatnika za 2003r. uznał również kwotę 5.430,71 zł otrzymaną przez niego w dn.13.12.2002r. tytułem odszkodowania od Towarzystwa Ubezpieczeniowego D S.A. W odniesieniu się do przedłożonej w toku postępowania odwoławczego odpisu umowy kupna-sprzedaży samochodu Mazda 626 sporządzoną z poprzednim właścicielem pojazdu /sporządzonej niezależnie od umowy zawartej z komisem i potwierdzonej fakturą VAT/, z której wynika, iż zapłata za nabyty przez niego samochód nastąpiła w dwóch ratach /31.01.2003r. równowartość kwoty 22.000 zł oraz w dn.3011.2003r. kwota 12.500 zł/ organ stwierdził, iż powyższy fakt, a także fakt ratalnej zapłaty ubezpieczenia za samochód nie mają wpływu na ustalenia dokonane w tej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów prawa administracyjnego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zakończonego tą decyzją lub ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący w uzasadnieniu skargi podał, że przyjęta w rozliczeniu organu po stronie wydatków kwota 13.083,12 zł z tytułu kosztu utrzymania dwuosobowej rodziny nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, co było przez niego podnoszone w toku postępowania podatkowego.. Powołując się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia oraz zeznania jego matki stwierdził, że koszty jego codziennego wyżywienia ponosiła jego matka, natomiast koszty utrzymania zamieszkałej z nim córki faktycznie ponosiła matka córki. Według skarżącego wyliczenie jego wydatków przedstawione przez organy podatkowe należy pomniejszyć o całą wymienioną kwotę kosztów utrzymania. Ponadto jego zdaniem organ podatkowy powinien uwzględnić także fakt osiągnięcia przez niego w 2003r. dochodu w kwocie 19.200 zł, wynikającego z dokonanej w dn.23.12.2003r. sprzedaży samochodu Mazda 626. W zakończeniu skargi stwierdzono, że wszelkie czynności administracyjne podejmowane przez Dyrektora Izby Skarbowej spowodowały obrazę przepisów prawa administracyjnego ze względu na naruszenie zasady audiatur et altera pars, a w związku z tym przepisów art.10 § 1 i art. 7 kpa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, jednakże wyłącznie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymieniona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczą ustalenia dla skarżącego w oparciu o przepisy art. 20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu dochodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z wymienionymi przepisami wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od wartości dochodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ustalonych źródłach organ podatkowy pobiera w formie ryczałtu podatek w wysokości 75% dochodu. Już na wstępie należy zauważyć i wyjaśnić skarżącemu, iż w zakresie czynności podejmowanych przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z czym zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art.10 § 1 kpa jest całkowicie niezasadny. Należy również uznać, że w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie przez organy podatkowe nie została naruszona wskazana przez skarżącego zasada audiatur et altera pars, którą na gruncie wskazanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa najpełniej wyraża art.123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji, albowiem niezależnie od otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie został on przesłuchany w charakterze strony, a także składał na piśmie swoje wyjaśnienia i wnioski dowodowe, które były przedmiotem oceny organów orzekających obu instancji. Na podstawie analizy akt sprawy należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, iż zaistniały wystarczające podstawy do wszczęcia w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. z tytułu dochodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak bowiem wynika z ustalonego stanu faktycznego skarżący w styczniu 2003 r. dokonał zakupu samochodu osobowego marki Mazda 626 za kwotę 34.500 zł, poniósł koszty ubezpieczenia tego samochodu w wysokości 3.009 zł, a także według organów musiał ponieść wydatki związane ze swoim utrzymaniem, a także z utrzymaniem wspólnie z nim zamieszkałej córki P. R. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący od 2001r. był bezrobotny /za lata 2001 – 2003 w zasadzie nie wykazał żadnych legalnych przychodów do opodatkowania/, a również w swoich zeznaniach podatkowych za lata wcześniejsze /od 1996r./ wykazywał stosunkowo niewielkie przychody do opodatkowania, nie pozwalające mu na zgromadzenie oszczędności mogących stanowić pokrycie dokonanych w 2003r. wydatków. Ponadto ewentualne oszczędności skarżącego z lat wcześniejszych z pewnością musiał on przeznaczyć na swoje utrzymanie w okresie pozostawania bez pracy zarobkowej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów na potwierdzenie pokrycia poniesionych w roku 2003 wydatków w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym lub w okresie wcześniejszym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności należy uznać, iż skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że w okresie wcześniejszym w legalny sposób przywiózł z zagranicy wskazywaną przez siebie kwotę około 18.000 $ oraz osiągnął jakieś znaczące wygrane z gry w Toto-Lotka lub Toto-Mixa. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, obowiązek wykazania legalnych źródeł przychodów wraz z przedstawieniem odpowiednich dowodów musi obciążać również samego podatnika, albowiem mówiąc ogólnie leży to w jego interesie. Oczywiście przedstawione w powyższym zakresie dowody i wnioski strony podlegają ocenie organu podatkowego. Należy również zgodzić się z organem podatkowym drugiej instancji, iż powołanie się skarżącego w odwołaniu na fakt sprzedaży samochodu Mazda 626 w dniu 23.12.2003r., a także na zapłatę w okresie 2003r. w dwóch ratach należności za nabyty w dn.31.01.2003r. samochód oraz należności z tytułu ubezpieczenia tego samochodu nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Dokonując sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji należy jednak uznać, że organy podatkowe nie przeprowadziły należytego i wystarczającego postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego w zakresie postawionego w skardze zarzutu nieuzasadnionego umieszczenia po stronie wydatków skarżącego za rok 2003 kosztów utrzymania dwuosobowej rodziny /kwota 13.083,12 zł/. W odniesieniu do powyższej spornej kwestii należy stwierdzić, ze w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgodnie z wnioskiem skarżącego została przesłuchana jego matka – M.R., która zeznała m.in., iż odkąd syn stracił pracę utrzymuje go dając mu jedzenie, a resztę renty /810 zł miesięcznie/ przeznacza na utrzymanie domu i siebie. Ponadto matka skarżącego zeznała, że wnuczki P.R. nie utrzymuje, gdyż utrzymuje ją jej matka. W toku całego postępowania podatkowego organy orzekające nie podjęły żadnych działań w celu wyjaśnienia kwestii związanej z kosztami utrzymania skarżącego, a zwłaszcza jego córki przyjmując, że koszty te w całości ponosił skarżący. O ile w znacznym stopniu można zgodzić się z organami podatkowymi /mimo braku przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego/, iż sam skarżący nie mógł być na pełnym utrzymaniu jego matki, gdyż niezależnie nawet od kosztów wyżywienia musiał ponosić wydatki związane z utrzymaniem swojego mieszkania /czynsz, energia elektryczna itp./, ubioru, a także związane z posiadanym samochodem osobowym, to jednak według oceny Sądu koniecznym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczności związane z ponoszeniem kosztów utrzymania córki P.R.. Organy podatkowe przyjmując, że koszty utrzymania córki ponosił wyłącznie skarżący oparły się jedynie na jego ogólnym stwierdzeniu zawartym w pierwszym protokóle przesłuchania z dnia 30.09.2005r., iż ma on na utrzymaniu córkę, na którą nie płaci alimentów. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w tym samym zeznaniu skarżący jednocześnie stwierdził, że jego samego utrzymuje mama. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących wymienionej córki skarżącego /nawet jej wieku/ a w szczególności ustaleń, czy utrzymaniem tej córki /lub partycypowaniem w jej utrzymaniu/ nie zajmowała się jej matka, co wynikałoby z zeznań M. R. Ponadto należy zauważyć, iż z wyjaśnień skarżącego złożonych na rozprawie wynika, że córka P. ma aktualnie 21 lat, pracuje zawodowo, a wcześniej m.in. w 2003r. była na utrzymaniu swojej matki K. W., z którą skarżący mieszka wspólnie pozostając w konkubinacie. Zdaniem Sądu orzekającego z uwagi na pewną specyfikę spraw dotyczących ustalenia podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach /ustalenie podatku na podstawie tzw. znamion zewnętrznych oraz wyjątkowo wysoka i dolegliwa dla podatników ryczałtowa stawka podatkowa/ organy podatkowe w toku prowadzenia takich spraw winny dołożyć wyjątkowo dużej staranności i dokładności, a w szczególności wyczerpać wszystkie możliwości w zakresie zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego. Należy zresztą stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej /w szczególności przepisy art.122 i art.187 § 1/ organy podatkowe są w każdej sprawie zobowiązane do prowadzenia postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego w sposób dokładny i wyczerpujący w celu ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Z powyższych względów z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji. ms