I SA/Łd 1173/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), NSA P. Kiss, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...], Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 17.046 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż małżonkowie G. i A. D. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2004, tymczasem dochody A. D. podlegały regulacji art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), gdyż były opodatkowane w formie karty podatkowej (prowadził on działalność gospodarczą). Taki stan faktyczny wykluczał możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków (na podstawie art. 6 ust. 2 i 8 ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), a dochody A. D. powinny być opodatkowane odrębnie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji A.D. wskazał na naruszenie art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W motywach odwołania wskazano, iż A.D. pismami z dnia 23 grudnia 1997 roku i 22 grudnia 1998 roku zawiadomił organ I instancji o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej, zatem w roku 2004 nie prowadził działalności i nie osiągnął z tego tytułu żadnych dochodów. Zasadniczy spór w sprawie polega zatem na rozstrzygnięciu czy podatnik, który nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż skutecznie zawiesił jej prowadzenie, nie osiągał żadnych przychodów z tej działalności, może korzystać z łącznego opodatkowania dochodów małżonków zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika w takiej sytuacji mógł on skorzystać z łącznego rozliczenia dochodów osiąganych przez małżonków, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi o osobach fizycznych osiągających przychody z określonych źródeł, a podatnik w roku 2004 nie osiągnął żadnego przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Nadto, organ podatkowy wiedział o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż otrzymywał pisma informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Jednakże małżonkowie, którzy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej, pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy i złożą wniosek o wspólne opodatkowanie, mogą wspólnie rozliczyć swoje dochody w zeznaniu rocznym. Preferencyjny sposób opodatkowania pozostaje jednak wyłączony w sytuacji gdy choćby do jednego z małżonków stosuje się przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym organ nie podzielił poglądu wyrażonego w odwołaniu, iż o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem decyduje uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej. Organ uznał, iż od dnia 1 stycznia 2003 roku na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązuje zasada, iż jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Regulacja ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nieuzyskiwania przychodów z tej działalności. Ustawa przewiduje możliwość tylko zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności (art. 34), co jednak nie uprawnia do twierdzenia, iż osoba taka nie podlega regulacji ustawy. Organ wywiódł zatem, iż osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, uznawana jest przez prawo za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż A.D. w roku podatkowym 2004 nie uzyskał żadnego przychodu z działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję A.D. zarzucił naruszenie art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił zarzuty analogiczne do podniesionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, argumentując analogicznie jak w motywach kontestowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do uregulowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. W ocenie składu orzekającego, organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów prawa, co mogłoby uzasadniać uwzględnienie skargi i uchylenie kwestionowanego aktu. Jak słusznie zauważyła strona w odwołaniu, jak i w skardze, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny czy osoba uprzednio prowadząca działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a która skutecznie zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, może wspólnie z małżonkiem rozliczać się w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanął na stanowisku, iż podatnik zawieszający prowadzenie działalności gospodarczej, nadal podlega ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, co wyłącza możliwość wspólnego z małżonkiem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej warunkiem wyłączenia możliwości wspólnego opodatkowania małżonków jest tylko osiąganie dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał inne brzmienie i wynikało z niego, że możliwość wspólnego opodatkowania małżonków była wyłączona dopiero wtedy, gdy chociaż jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wyłączenia możliwości wspólnego opodatkowania małżonków nie wystarczało zatem przed 2003 r., że do podatnika miały zastosowanie przepisy wspomnianej ustawy o podatku zryczałtowanym. Konieczne było uzyskania przez niego dochodu (przychodu). Dyspozycja art. 6 ust. 8 w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. jest szersza. Podatnik, "do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym", to nie tylko podatnik, który osiągnął jakikolwiek dochód (przychód) opodatkowany ryczałtowo. To także podatnik, który formalnie zgłosił wniosek o opodatkowanie ryczałtem, ale działalność zawiesił czasowo. Na tej podstawie nie można zgodzić się z interpretacją skarżącego, iż warunkiem wyłączenia wspólnego opodatkowania małżonków, jak i zastosowania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest faktyczne uzyskanie przychodów przez podatnika. Na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, od dnia 1 stycznia 2003 roku obowiązuje zasada, iż jeżeli do dnia 20 stycznia każdego roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej (art. 9 ust. 1, 21 ust. 1c oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Skarżący niewątpliwie przed 2004 r. nie powiadomił organu podatkowego ani o likwidacji działalności gospodarczej, ani nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej (art. 34 ustawy). Zgłoszenie przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową, nawet gdy przerwa trwała cały rok podatkowy, nie oznacza, iż nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Tym samym kontynuowanie przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej, wyklucza możliwość złożenia wspólnego z małżonkiem rocznego zeznania podatkowego i wspólnego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Pogląd analogiczny zajął WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 19 stycznia 2005 roku (sygn. akt: I SA/Bk 425/04, nie publ.). W ocenie organów orzekających, jak i Sądu A.D. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym skutecznie zgłosił przerwę w prowadzeniu działalności w danym roku w rozumieniu art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Treść oświadczeń woli skarżącego zawartych w pismach z dnia 23 grudnia 1997 roku i z dnia 22 grudnia 1998 roku skierowanych do organu, wyraźnie wskazuje tylko na wolę tymczasowego przerwania opodatkowania w formie karty podatkowej, zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik określił czas, na który zawiesił prowadzenie działalności. Napisał także o przyczynie zawieszenia, niejako warunku zawieszenia (zatrudnienie na umowę o pracę). Owszem w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ma mowy o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko o zgłoszeniu przerwy. Tym niemniej kwalifikując sformułowanie, jakiego użył podatnik, czyli "zawieszenie", w ocenie Sądu, jest ono bliższe pojęciu przerwy, niż zrzeczenia. Na tej podstawie skład orzekający uznał, że treść pism podatnika datowanych na dni 23 grudnia 1997 roku i 22 grudnia 1998 roku należy kwalifikować jako oświadczenia złożone w trybie art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazać należy, że poprzez dalsze prowadzenie działalności gospodarczej (podatnik tylko zawiesił jej prowadzenie) wyłączona była możliwość wspólnego opodatkowania A. D. z małżonkiem. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organy treści art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy prowadząc postępowanie podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów. W szczególności podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Konkludując powyższe rozważania, Sąd uznał działanie organów administracji w sprawie za zgodne z regulacją prawa materialnego. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec czego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.