I SA/Gd 214/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi G. i Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1 896,00 (jeden tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt sześć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 214/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. i Z.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W roku 2000 G. i Z.S. prowadzili w ramach spółki cywilnej "A" działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W złożonym za 2000 rok zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów (PIT-33) podatnicy wykazali: - przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej przypadający na każdego ze wspólników w kwocie [...],- zł; - koszty uzyskania przychodu spółki przypadające na każdego ze wspólników w kwocie [...],- zł; - tym samym zgodnie z 50% udziałem każdy z małżonków zadeklarował stratę z w/w działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej ustalono, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej przychodów oraz poniesionych kosztów i w tej części nie uznano zapisów w nich zawartych za dowód w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uznając, że dane wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania określił ją w drodze oszacowania. Z uwagi na błędne księgowania i wadliwie prowadzone raporty kasowe, brak dowodów źródłowych mogących służyć ustaleniu faktycznych obrotów ze sprzedaży towarów i danych niezbędnych do określenia właściwej, zbliżonej do stanu rzeczywistego podstawy opodatkowania, organ podatkowy oszacował przychód z działalności gospodarczej na kwotę [...] zł poprzez zsumowanie: przychodu ze sprzedaży towarów wykazanego na koncie "730" oraz wpłat własnych wynikających z raportów kasowych, przychodu ze sprzedaży usług, pozostałych przychodów operacyjnych i przychodów finansowych, a pomniejszony o wartość darowizny samochodu MATIZ. Z kolei koszty uzyskania przychodów ustalone zostały w kwocie [...] zł jako suma: oszacowanego kosztu własnego sprzedaży towarów w kwocie [...] zł (ustalonej z uwzględnieniem średniej ważonej marży w wysokości 20,43% i oszacowanego przychodu ze sprzedaży towarów), strat i ubytków naturalnych w kwocie [...] zł, kosztów zeznanych w kwocie [...] zł, a pomniejszone o koszty nieuznane w kwocie [...] zł.), dotyczących odpisów amortyzacyjnych, podwójnie zaksięgowanych wydatków na przegląd kasy oraz na zakup rolek do kas fiskalnych, opłat leasingowych dot. skradzionego samochodu. Dochód spółki "A" w konsekwencji ustalony został w wysokości [...] zł, a dochód przypadający na podatnika (zgodnie z 50% udziałem) to [...] zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. i Z.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji G. i Z.S. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu nieprawidłowe oszacowanie marży (zysku brutto), stanowiącej podstawę do określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w związku z nie uznaniem prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem podatników szacunkowe obliczenie podstawowego wskaźnika do ustalenia wysokości zaległości podatkowej, w sposób dokonany przez organ podatkowy, jest naruszeniem zasady wynikającej z treści art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. Podatnicy podkreślili, że zastosowanie innych metod aniżeli wymienione w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że oszacowana wielkość podstawy opodatkowania będzie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tymczasem przyjęta przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do ustalenia kosztu własnego sprzedaży towarów średnia arytmetyczna różnych marż w wysokości 20,43% według odwołujących nie uwzględnia podstawowych przesłanek podlegających strukturze sprzedaży poszczególnych towarów. Zdaniem odwołujących przyjęta przez urząd skarbowy metoda szacunkowego ustalenia podstawy obliczenia zaległości w podatku dochodowym była krzywdząca. Ponadto stwierdzone przez organ podatkowy, podczas przeprowadzonej kontroli, nieprawidłowości w zakresie ewidencji finansowo - księgowej w prowadzonych księgach rachunkowych, odrzucenie tych ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie może być podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego od nierealnego, szacunkowo zawyżonego dochodu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu podatkowego I instancji odnośnie nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie dowodu nierzetelności i wadliwości tych ksiąg uprawniło naczelnika urzędu skarbowego do pominięcia tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ podatkowy I instancji wskazał na przesłanki oszacowania zarówno przychodu ze sprzedaży towarów, jak i kosztu własnego sprzedanych towarów, ponadto uzasadnił brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w pełni podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, w kwestii nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków w łącznej wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G. i Z.S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących organ podatkowy nie wskazał powodów, dla których przyjął najbardziej niekorzystną dla podatników metodę szacowania, wbrew zapisom art. 23 § 3 (a w szczególności pkt 5) oraz § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących w konkretnej sytuacji najbardziej właściwa jest metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), gdyż zmierza ona do zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie wskazał także, dlaczego przyjął właśnie tą a nie inną metodę szacowania. W ocenie skarżących samo przywołanie podstaw prawnych i wskazanie w decyzji, że nie jest możliwe dokonanie szacunku na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż metoda szacunku przychodu, a także dochodu, jest nie tylko możliwa, ale także logiczna i zasadna. G. i Z.S. podnieśli również, że przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania dochodu nie znajduje oparcia w przepisach art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a nadto jest nielogiczna gdyż spowodowała szacowanie nie tylko wielkości przychodu, ale i kosztu własnego sprzedaży, pomimo że nie zakwestionowano postępowaniu podatkowym, przez co takie działanie - organu podatkowego w ocenie skarżących należy uznać za dowolność ustaleń. Skarżący za bezzasadne uznali również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu rat leasingowych dot. skradzionego samochodu. Skarżący podają, iż przedmiotowy samochód był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem zaś odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela w 2003 r., wykazali jako przychód, zatem stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 48, uzasadnione było zakwalifikowanie rat leasingowych do kosztu uzyskania przychodu. Ponadto zdaniem skarżących bezzasadnie został odrzucony w odwołaniu wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o zestawienie wartości dokonanych w 2000 r. wypłat gotówki z raportów kasowych na podstawie dowodów KW i porównanie tych wielkości z dowodami KP. Skarżący zarzucili również organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4, art. 283 § 1 i 2 pkt 5, art. 284 § 1 i art. 285 Ordynacji podatkowej. G. i Z.S. zarzucili ponadto, że decyzja została wydana "na obojga małżonków", podczas gdy zdaniem skarżących winna być wydana osobno na każdego z nich, a postępowanie podatkowe winno być prowadzone oddzielnie, o ile nie zastosowano przepisów art. 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym według skarżących organ podatkowy prowadząc jedno postępowanie wprowadził w błąd strony tego postępowania nie informując, że oboje małżonkowie mogli uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów, czym naruszona została zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wyrażona w przepisie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie skarżących sentencja decyzji nie podaje podstaw prawnych dokonania szacowania dochodu. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznając, że prowadzone przez skarżących księgi są nierzetelne, dokonały oszacowania podstaw opodatkowania. Dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji, wymagało oceny zasadności pominięcia dowodu z ksiąg rachunkowych, a także prawidłowości w wyborze metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżących w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem były nierzetelne. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 1 do 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 1 do 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 z późn. zm.). To, że księgi były nierzetelne i wadliwe, dowodzą chociażby następujące nieprawidłowości: • sprzeczność ekonomiczna pomiędzy przychodem ze sprzedaży towarów a dokonanymi zakupami - przy uwzględnieniu bilansu otwarcia oraz bilansu zamknięcia marża handlowa wyniosła ,,- 4,39%’; • wadliwe sporządzanie raportów kasowych, stan gotówki w kasie nie był adekwatny do dokonywanych operacji; • nie prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 17 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 29.09.1994 nr. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) i nie stosowanie jednolitych zasad księgowania kosztu własnego sprzedanych towarów; • analiza zakupu w grudniu towarów z krótkim terminem przydatności do spożycia a ilością wykazaną w remanentach na dzień 31.12.2000 r. oraz analiza zakupu jej w całym 2000 r. ujawniła znaczne różnice pomiędzy stanem remanentu końcowego a dokonanymi zakupami. • analiza raportów dobowych i okresowych z kas fiskalnych wykazała liczne nieprawidłowości. Podsumowując stwierdzić należy, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podczas którego w sposób niewątpliwy wyszły na jaw sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a innymi dowodami zebranymi w tym postępowaniu. Wobec powyższego organy miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącego, organy podatkowe zasadnie uznały, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonały jego oszacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z kolei w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania odmienną od wymienionych w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny zatem co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie, a jeżeli uznają że nie jest możliwe ich zastosowanie powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, w decyzjach organów podatkowych brak jest dostatecznego uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod określonych w Ordynacji podatkowej. W decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do wszystkich z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, metod szacowania, jednak uzasadnienia odmowy ich zastosowania są niewystarczające. Organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest możliwości zastosowania metod: porównawczej wewnętrznej, kosztowej, dochodu w obrocie, gdyż księgi uznano za nierzetelne po stronie zarówno przychodów jak i kosztów. Odrzucono metodę porównawczą zewnętrzną z uwagi na brak możliwości wytypowania przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i warunkach; metodę remanentową z uwagi na małą liczbę remanentów; a metodę produkcyjną z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę organy nie dokonały analizy poszczególnych metod, a uzasadnienia braku możliwości ich zastosowania nie poparto materiałem dowodowym. Nie wskazano, że w ogóle podejmowano próbę zastosowania którejkolwiek z metod. Nie przedłożono wyników prac, z których wynika wniosek, że nie jest możliwe porównanie działalności strony z innymi podatnikami działającymi na terenie właściwości Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, również fakt stwierdzonych nierzetelności nie wykluczał rozważenia wyliczenia podstawy opodatkowania przy pomocy na przykład metody kosztowej, tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie wykazany przez stronę koszt własny zakupu towarów był większy niż osiągnięty obrót. W sytuacji gdy brak jest prawidłowego uzasadnienia odmowy zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzać, czy możliwym byłoby wyliczenie podstawy opodatkowania przy użyciu którejś z metod wymienionych w tym przepisie. Sąd zwraca uwagę na to, że zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem od zasady stosowania metody wymienionej w Ordynacji podatkowej, konieczne jest zatem wykazanie szczególnego charakteru danej sprawy. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji odnosząc się do tego problemu stwierdził, że organ pierwszej instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na tym, że sprawa jest dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez właściwe organy administracji. Rola organu drugiej instancji nie polega na kontroli legalności rozstrzygnięcia, a na ponownym rozstrzygnięciu danej sprawy. W związku z powyższym, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wątpliwości Sądu budzi przyjęcie w zastosowanej przez organy podatkowe metodzie szacowania przychodów, że dokonywane przez skarżących wpłaty własne pochodziły z utargów nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, sam fakt uznania ksiąg za nierzetelne i dokonywania szacowania podstaw opodatkowania nie uzasadnia tezy, że wszelkie wpłaty dokonywane przez skarżących pochodziły z nie zaewidencjonowanego obrotu. Natomiast zasadnie organy podatkowe nie uznały jako kosztu uzyskania przychodu spółki wydatku na opłaty leasingowe w łącznej kwocie [...] zł, skoro faktury te zostały wystawione po kradzieży będącego przedmiotem umowy leasingu samochodu a po drugie w trakcie postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożyli dowodu zapłaty w/w rat. Wobec powyższego przedmiotowy wydatek z uwagi na brak związku z uzyskanym w 2000 r. przychodem, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Za nieuzasadnione należy natomiast uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie łącznego opodatkowania małżonków. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, skoro małżonkowie wyrazili wolę łącznego opodatkowania w złożonym zeznaniu rocznym za 1999 r. oraz jego korekcie, to organy podatkowe kierując się treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego na imię obojga małżonków. Podobnie za niezasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia licznych przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego oceny. Stronie w postępowaniu zapewniono czynny udział, umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych. Jednakże brak dostatecznego uzasadnienia odmowy stosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, spowodował, że nie było uzasadnienia dla zastosowanej metody szacunku. Z powyższego względu zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu i ponownego rozważenia, czy w rozpoznawanej sprawie nie ma możliwości do zastosowania jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas będzie możliwa ocena czy w przedmiotowej sprawie należy dokonać szacowania podstaw opodatkowania inną metodą, zgodnie z warunkami określonymi w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. DSz