I SA/Go 205/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. BS wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2005r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2005r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Zaskarżone rozstrzygniecie zostało wydana w następującym stanie faktycznym : Strona skarżąca 11 stycznia 2002r. złożyła w Urzędzie Skarbowym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 Do wniosku dołączyła stosowną korektę deklaracji CIT-8. Organ podatkowy działając na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 52.364 zł. Rozstrzygnięcie to, po uprzednim rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, wyrokiem z 7 kwietnia 2005 roku sygn. Akt ISA/Po 318/03 uchylił decyzje organom podatkowym obu instancji wydane w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. i orzekł, że dopłaty do kredytów preferencyjnych otrzymywane na podstawie: ustawy z 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lutego 1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm.), oraz ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994r., Nr1, poz.2 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz. 82 ze zm.) - stanowią dopłaty realizowane przez Agencję ze środków określonych w ustawie budżetowej, co oznacza, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, przewidziane w art.17 ust.1 pkt14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- zwanej dalej u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999r. miało zastosowanie zarówno do dochodów skarżącego Banku Spółdzielczego z tytułu dopłat do kredytów, otrzymywanych na zasadzie przepisu art.3 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych, jak i do dochodów z tytułu dopłat do kredytów bankowych udzielanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ze środków określonych w ustawie budżetowej. Skarżący z uwagi na powyższe, złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Jednocześnie załączyła stosowną kserokopię korekty deklaracji CIT-8, w której za w/w rok wykazała: przychody - 12.423.067,80zł; koszty uzyskania przychodów 9.229.631,80zł; dochód - 3.193.436,00zł; dochody wolne od podatku zgodnie z art.17 ust.1 pkt14- 4.112.469,50zł; strata - 919.033,50zł; kwotę podatku naliczonego zgodnie z art.174 ust.2 pkt 2 i ust.3 ustawy z 29.08.1997 r. Prawo Bankowe - 4.168,00zł.; kwotę należnych zaliczek- 1.071.265,00zł.; nadpłatę - 1.067.097,00zł. W związku z ww. wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sierpnia 2005r. bez wydania stosownej decyzji, dokonał w trybie art.75 §4 ustawy Ordynacja podatkowa zwrotu nadpłaty - w wysokości 1.631.843,60zł. (należność główna wraz z oprocentowaniem). Niezależnie od powyższego, 13.10.2005r. wszczął postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Jego ukoronowaniem była decyzja Nr [...] z [...] listopada 2005 r. określająca Bankowi Spółdzielczemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 711.728,00 zł. Naczelnik US w motywach uzasadnienie podał, iż w efekcie złożonej korekty wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów pozostały bez zmian. Wykazał: 4.112.469,50zł tj. dochód wolny od opodatkowania i 919.033,50zł tj. strata podatkową. Pierwszą z wymienionych kwot stanowiły otrzymane w 1999r. za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty z Budżetu Państwa do oprocentowania kredytów preferencyjnych udzielanych rolnikom. Bank korygując wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania nie dokonał żadnej korekty kosztów uzyskania przychodów. Z dokumentacji firmy wynika, iż Strona nie wykazała żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlegał opodatkowaniu. Nie prowadziła też ewidencji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tych przychodów. W związku z powyższym organ I instancji powołując się na treść art.16 ust.1 pkt58 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art.17 ust.1 pkt 14, 23-25 i 27"- uznał, iż poniesione przez Bank koszty podatkowe podlegają ograniczeniu w związku z otrzymywaniem dopłat do oprocentowania kredytów. Z racji tego, iż Bank nie prowadził stosownej ewidencji księgowej, do prowadzenia której zobowiązywał art.9 ust.1 u.p.d.o.p., pozwalającej na jednoznaczne ustalenie kosztów, które zostały sfinansowane dotacją - organ podatkowy określił wysokość kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zasadę wynikającą z art.15 ust.2 u.p.d.o.p. Stosownie do jej treści - jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła; koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Organ I instancji wskazał również na dowody potwierdzające, iż Bank ponosił wydatki związane z dochodami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, które jednak zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie, zebrany materiał dowiódł, iż jednostka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.055.008,13zł. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora IS, BS domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości wskazanej przez nią, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła: naruszenie art.15 ust.2 w związku z art.16 ust.1 pkt58 oraz art.17 ust 1 pkt14 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, iż w 1999r. poniosła wydatki, które sfinansowała otrzymanymi z budżetu państwa dopłatami do oprocentowania kredytów; niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; naruszenie art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż zastosowanie wykładni językowej do postanowień art.15 ust.2 w brzmieniu obowiązującym w 1999r. dowodzi, że w przedmiotowym roku podatkowym przepis ten nie miał zastosowania do sytuacji, w której podatnik ponosił koszty związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, do których należały m.in. koszty sfinansowane dotacjami z budżetu państwa zwolnionymi z opodatkowania na mocy art.17 ust.1 pkt14 u.p.d.o.p.. Do wskazanej w art.15 ust.2 ww. ustawy kategorii "przychodów z innych źródeł" należą przychody nie podlegające podatkowi dochodowemu, które ustawodawca wymienił w art.2 cytowanej ustawy. Powyższe twierdzenie potwierdza również wykładnia historyczna powołanej normy prawnej. W styczniu 2003r. przepis art.15 zyskał nowe brzmienie, tj. dodano ust.2a, wg którego "zasadę, o której mowa w ust.2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku art.7 ust.3 pkt3 stosuje się odpowiednio". Skarżący ponownie podkreślił, że w przedmiotowym roku podatkowym nie poniósł żadnych wydatków finansowanych przychodami zwolnionymi z opodatkowania, zaś koszty wymienione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji są kosztami jego funkcjonowania jako całego przedsiębiorstwa. Według niego okoliczność otrzymania dotacji nie zwiększyła poniesionych kosztów, gdyż wszystkie wydatki 1999r. musiałyby być poczynione niezależnie od tego, czy taka dotacja wpłynęłaby czy też nie. Skarżący zaznaczył, iż udzielając kredytów objętych preferencjami, Bank miał jednocześnie możliwość sfinansowania koniecznych, związanych z tym działaniem wydatków właśnie przychodem z tytułu odsetek (z uwagi na otrzymywaną dotację) ustalonych na zminimalizowanym poziomie. Zarzucił brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnienie wyjaśnień Skarżącego. Podniósł również naruszenie normy art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.82 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Jak dowodzono, w momencie rozpoczęcia przez Naczelnika US kontroli podatkowej, w siedzibie Banku trwała już kontrola Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego obejmująca swym zakresem między innymi przestrzeganie ustaw dotyczących również prawa podatkowego. Tym samym, w ocenie Strony organy naruszyły zakaz prowadzenia kontroli w warunkach określonych przepisami art.82 i art.84 ww. ustawy. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia wskazał, iż z uwagi na fakt, że BS nie prowadził stosownej ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie kosztów sfinansowanych przedmiotowymi dotacjami, organ I instancji do określenia wysokości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów przyjął prawidłowo zasadę wynikającą z art.15 ust.2 u.p.d.o.p.. Stwierdził, że Strona ewidentnie uzyskiwała w 1999r. przychody ze źródeł, z których dochód podlegał opodatkowaniu oraz przychody ze źródeł, z których dochód był wolny (zwolniony) od opodatkowania, przy czym jednocześnie nie wykazywała kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów. Wyjaśnił, że przez źródła przychodów oraz koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 zgodnie z brzmieniem obowiązującym w 1999r., należy rozumieć takie źródła przychodów i związane z nimi koszty uzyskania przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach lub też podlegałby tym zasadom, gdyby nie był zwolniony z opodatkowania. Wskazał, iż przepis art.15 ust.2a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od stycznia 2003 r. odnosi się do sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których tylko część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Dlatego, tym samym wskazana norma nie ma zastosowania do niniejszej sytuacji, gdyż cała dotacja (źródło dochodu) jest zwolniona z opodatkowania. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji Banku o braku ponoszenia wydatków finansowanych przychodami zwolnionymi z opodatkowania Dyrektor IS wskazał, że postępowanie podatkowe dowiodło, iż Strona uiszczała wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przez nią dochodem zwolnionym z opodatkowania dotacjami z budżetu państwa. Wśród nich były m.in. zakupy usług pocztowych, czy też wynagrodzenie pracowników zajmujących się obsługą kredytów preferencyjnych. Ponadto, z wyjaśnień Prezesa Zarządu Banku złożonych [...] września 2005r. wynika że, w związku z obsługą umów zawartych z kredytobiorcami Bank był zobowiązany m.in. do: kontrolowania prawidłowości wykorzystania udzielonych kredytów; monitorowania przedsięwzięcia objętego kredytem, wyznaczenia imiennie przedstawiciela do stałej współpracy z [...] S.A (który przekazał dotację). Około 10-15 pracowników zatrudnionych w biurze zarządu oraz w oddziałach Banku zajmowało się obsługą kredytów preferencyjnych niezależnie od wykonywania czynności związanych z innymi kredytami udzielanymi przez Bank. Według organu zestawienie kosztów poniesionych przez Bank dowodzi ponoszenia kosztów związanych z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, tj. otrzymanymi dotacjami. Odpowiadając natomiast na zarzut dotyczący braku ustalenia kosztów poniesionych w związku z przedmiotowymi dopłatami organ odwoławczy wyjaśnił, iż kosztów tych nie można było ustalić ze względu na nie wywiązanie się przez skarżącego z obowiązku prawidłowego prowadzenia dokumentacji (o którym mowa w art.9 ust.1 u.p.d.o.p.) Za bezzasadny uznał również zarzut nie uwzględnienia wyjaśnień Strony, bowiem materiał sprawy dowodzi, iż organ I instancji uzyskane w toku prowadzonego postępowania wyjaśnienia włączył do materiału dowodowego sprawy i poddał je stosownej ocenie. Za chybiony uznano również zarzut - naruszenia art.210 §1 pkt6 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji wbrew twierdzeniom Strony prawidłowo uzasadnił wydane rozstrzygnięcie wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Również uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości, bowiem organ I instancji wskazał przepisy będące podstawą decyzji, przytoczył ich treść oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił zasadność zastosowania przytoczonych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W zakresie naruszenia art. 82 ust. 1 i art. 84 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej Dyrektor IS wyjaśnił, iż treść powołanych przepisów wskazuje na istnienie zakazu równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, z wyłączeniem działalności przedsiębiorcy w zakresie objętym, m.in. nadzorem bankowym. To oznacza, że w pełni dopuszczalne jest podjęcie kontroli w zakresie zobowiązania podatkowego w sytuacji trwającej już u przedsiębiorcy kontroli z zakresu nadzoru bankowego. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z informacją zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2005 r. Nr [...] w momencie wszczęcia kontroli przez organ podatkowy w książce kontroli przedstawionej przez podatnika nie był odnotowany fakt wszczęcia kontroli przez organy nadzoru bankowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zarzucił, podobnie jak w odwołaniu: rażące naruszenie art.15 ust.1 i 2 w związku z art.16 ust.1 pkt. 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.; art.120 i art.122, art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, oraz art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.82 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez przeprowadzenie drugiej kontroli w trakcie trwania już w kontroli GINB; siedzibie Banku. W motywach uzasadnienia przytoczył argumentację zbieżną w znacznej mierze z tą, która została przedstawiona w odwołaniu. Ponownie zaakcentował fakt, iż w 1999r. Bank nie poniósł żadnych wydatków finansowanych przychodami zwolnionymi z opodatkowania, zaś koszty na które wskazują organy podatkowe w treści wydanych decyzji są kosztami funkcjonowania Banku jako całego przedsiębiorstwa. Na rozprawie [...] listopada 2006 roku, pełnomocnik strony skarżącej złożył kserokopię pisma wysłanego przez niego dnia [...] listopada 2006 roku, a które Sąd do momentu rozpoczęcia rozprawy jeszcze nie otrzymał. Zarzuty w nim podniesione, również w pełni powielają dotychczas podnoszoną argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zaskarżone orzeczenie oparte zostało na ustaleniu, iż otrzymywane przez Skarżącą w 1999r. w łącznej kwocie 4.112.469,50zł dopłaty do kredytów preferencyjnych na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów (Dz.U. nr 13, poz. 60 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. nr 19, poz. 92 ze zm.), oraz ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zwanej dalej "ARiMR" (Dz. U. z 1994 r. nr 1, poz 2 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań ARiMR oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. nr 16, poz. 82 ze zm.), były dopłatami realizowanymi przez Agencję ze środków określonych w ustawie budżetowej, uznanymi zgodnie z treścią art.17 ust.1 pkt14 ustawy podatkowej i orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 kwietnia 2005r. Sygn. akt I SA/Po 318/03 za dochody wolne (zwolnione) od opodatkowania. Kwestia ta nie budzi żadnych wątpliwości. Przedmiotem sporu, jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowo-administracyjnego zasadniczo są dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy oceny słuszności zastosowania wobec Skarżącego Banku art.15 ust.2 u.p.d.o.p., i wynikającej z niej zasady stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Druga - uprawnienia organu do przeprowadzenia kontroli w momencie, gdy toczyła się już inna prowadzona przez Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego. Zarzut ten należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności, ponieważ w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ten ostatni. Jak wynika z akt sprawy, w momencie rozpoczęcia jak i następnie prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika US, w siedzibie Skarżącego Banku Spółdzielczego toczyła się już kontrola Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego. Strona, powołując się na ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności wskazując na przepisy art.82 i art.84 uznała taką sytuację za niezgodną z obowiązującym prawem . Stosownie do treści pierwszej z wymienionych norm - nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Jeżeli działalność przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ powinien wówczas odstąpić od podjęcia czynności kontrolnych oraz ustalić z przedsiębiorcą nowy termin do ich przeprowadzenia. Art.82 w/w ustawy wprowadza więc zakaz równoczesnego podejmowania i przeprowadzania więcej niż jednej kontroli przedsiębiorcy. Takie rozwiązanie ma na celu zagwarantowanie niezakłóconego funkcjonowania podmiotów gospodarczych poprzez ograniczenie licznych kontroli o często identycznym zakresie czynności kontrolnych podejmowanych w tym samym czasie. Pod pojęciem "równoczesności" należy rozumieć każdy, nawet krótkotrwały stan, w którym są wykonywane czynności kontrolne przez dwa różne organy kontroli. Zakaz dotyczy zarówno podejmowania, jak i prowadzenia kontroli i skutkuje niedopuszczalnością jej podjęcia czy rozpoczęcia w przypadku stwierdzenia, iż toczy się już inna kontrola. Jednocześnie wymieniona norma prawna zawiera katalog wyjątków od w/w zakazu, i są to sytuacje, gdy: 1) ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej; 2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla prowadzonego przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia; 3) odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy; 4) przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego; 5) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu; 6) przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej; 7) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z kolei z treści art.84. pkt 3 w/w ustawy wynika, iż przepisów art.82 i 83 (który dotyczy generalne ram czasowych prowadzonych kontroli), nie stosuje się wobec działalności przedsiębiorców w zakresie objętym między innymi: nadzorem bankowym, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr140, poz.938, z późn. zm.), oraz nadzorem nad instytucjami pieniądza elektronicznego, na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych; Powołany przepis wskazuje więc ewidentnie na wyłączenie stosowania zasad dotyczących wielości kontroli oraz maksymalnego czasu ich trwania. W ocenie sądu, interpretacja treści w/w norm prawnych dokonana w skardze przez Skarżącą jest błędna przede wszystkim dlatego, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzając generalną zasadę, zakazu równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, jednocześnie usankcjonowała odstępstwa od tej reguły. Wyjątki te mają zarówno charakter przedmiotowy - to jest ze względu na szczególne okoliczności faktyczne - określone w art. 82.ust. 1; jak i podmiotowy - związane ze szczególnym statusem przedsiębiorcy lub rodzajem wykonywanej przezeń działalności, co jest określone w art.84. Tym samym, godzi się uznać prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż działania kontrolne prowadzone na podstawie ustaw wymienionych w art.84 mogą być prowadzone w każdym czasie, obok pozostałych działań kontrolnych "reglamentowanych" przepisami art. 82 i 83. W kwestii naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż również i w tej mierze podnoszone przez Stronę zarzuty są bezzasadne. Zgodnie z treścią art.15 ust.2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła; koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto, podług art.16 ust.1 pkt 58 w/w ustawy "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27". Wymienione źródła dochodów, w tym również dotacje otrzymane z budżetu państwa, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego od osób prawnych, a w związku z tym wydatki ponoszone z tych źródeł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, pomimo twierdzeń Strony, iż nie ponosiła ona kosztów finansowanych przychodami zwolnionymi z opodatkowania, to poglądu tego nie sposób podzielić, gdyż zaprzecza temu całokształt zebranego w sprawie materiału ( dokumentacja Banku, oświadczenie prezesa). W trakcie postępowania ustalono, iż Bank ponosił wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przez niego dochodem zwolnionym z opodatkowania (dotacje), oraz że wydatki te zostały zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący niewątpliwie ponosił koszty działalności, w tym koszty działalności kredytowej. Udzielanie kredytów zawsze wiąże się z pewnymi kosztami jakie wynikają z prowadzenia działalności bankowej. Bank by móc udzielać kredytów preferencyjnych, i by uzyskiwać w związku z tym przedmiotowe dopłaty, musiał również spełnić określone warunki ( np. wyznaczenia imiennie przedstawiciela do stałej współpracy z jednostką przekazującą dotację, oddelegowanie pewnej liczy pracowników, którzy zajmowali się obsługą kredytów preferencyjnych niezależnie od wykonywania czynności związanych z innymi kredytami udzielanymi przez Bank.) Logicznym więc jest, że jeśli koszty takie ponoszone były w celu uzyskania przychodu w postaci między innymi odsetek uzyskiwanych w części z dotacji z budżetu państwa, a w części od samych kredytobiorców, to wydatki te, zwłaszcza o charakterze stałym (wynagrodzenia pracowników, koszty utrzymania budynków i urządzeń, koszty korespondencji itp.,) odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Z natury rzeczy koszty takie musiały również obejmować wydatki na cały szereg czynności technicznych mających na celu uzyskanie dotacji - sporządzenie zestawień udzielonych dotacji, rozliczanie dotacji w stosunku do udzielonych kredytów. Podsumowując, jeżeli zatem podatnik ponosi wydatki w celu uzyskania przychodu nie podlegającego opodatkowaniu, a nie jest możliwe ustalenie przypadających na nie kosztów uzyskania, to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tak ustalone wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje, iż Strona skarżąca nie prowadziła odrębnej ewidencji księgowej do czego zobowiązywał ją art.9 ust.1 w/w ustawy pozwalającej na jednoznaczne ustalenie kosztów sfinansowanych w/w. dotacją. Organy słusznie więc stwierdziły, iż tylko prawidłowo prowadzona dokumentacja księgowa pozwoliłaby na właściwą ocenę kosztów uzyskania przychodów poszczególnych źródeł. Ponieważ jednak ustaleń takich nie można było poczynić z uwagi na brak stosowanych zapisów, które winny były znaleźć się w ewidencji prowadzonej przez podatnika - uzasadnionym było ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów na podstawie art.15 ust.2 u.p.d.o.p., a następnie stosunkowe ich zmniejszenie - zgodnie z art. art.16 ust.1 pkt 58 w/w ustawy. Nie znajduje również prawnego uzasadnienia pogląd strony skarżącej, iż art.15 ust.2 w brzmieniu z 1999 roku ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do "kosztów związanych z przychodami z innych źródeł", nie zaś do sytuacji, w której podatnik ponosił koszty związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania. Słuszność mają organy argumentując, iż przedmiotowa norma miała zastosowanie również do sytuacji, gdy Bank uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie ugruntowane zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA FSK784/04). Ponadto, jak celnie wskazuje Dyrektor IS - art.15 ust.2a dodany do ustawy w 2003 roku - dotyczy sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których tylko część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Przepis ten odnosi się więc do części dochodów z danego źródła lub źródeł, a wskazana norma nie ma zatem zastosowania do sytuacji, gdy cała dotacja (źródło dochodu) jest zwolniona z opodatkowania. Nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS szczegółowo opisano ustalony stan faktyczny, określono przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej, oraz wskazano jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanym w sprawie normom prawnym. W uzasadnieniu wskazano podstawę prawną wydanej decyzji oraz przytoczono przepisy prawa ze wskazaniem ich relacji do stanu faktycznego sprawy. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenie prawa we wskazanym przez Stronę zakresie. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Organy prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, gdyż sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-)Jacek Niedzielski (-) Dariusz Skupień