I FSK 316/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 353/06 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 353/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy przekazanej mu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2005 r. uchylającą decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 31 marca 2005 r., decyzją z dnia 5 grudnia 2005 r. określił R. J. - prowadzącemu P. W. R. w K., zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do września 2003 r., listopad i grudzień 2003 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2003 r., pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 24 faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, ogółem na kwotę 209.022 zł, wystawionych przez firmę B. – R. B. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie faktyczne, że R. J. w 2003 r. zakupił w PW B.P. – R. B. w C., paliwo w ilości 479.040 litrów, przy czym według faktur VAT R. B. nabywał to paliwo od firmy N. J. S. w K., ta zaś kupowała je od nieistniejącego podmiotu PHU T. – W. T. we W. Organy podatkowe przyjmując za wiarygodne ustalenia kontroli zawarte w wyniku kontroli wydanym dla J. S. oraz nie dając wiary zeznaniom R. B. przyjęły, że faktury VAT wystawione przez R. B. dla R. J. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Jeżeli firma N. P. nie sprzedała paliwa firmie B. P., to ta nie mogła sprzedać go PW R. prowadzonemu przez podatnika. Zdaniem organu kontroli skarbowej, skoro pierwszym podmiotem obrotu paliwem był podmiot nieistniejący, to każda następna firma w obrocie była nieuprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, o czym stanowi § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r." W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem podatnika, miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych do odliczenia faktur, bowiem potwierdzały one faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu paliwa od podmiotu istniejącego, zarejestrowanego i rozliczającego podatek VAT, co odpowiada dyspozycji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że nielegalne pochodzenie paliwa nie ma znaczenia dla kwestii podatkowych w świetle prawa unijnego, co znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 29 czerwca 2000 r. nr C-455/98. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 3 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że powielanie faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący – T. przez kolejne firmy – N. P. i B. P nie zmienia faktu, że paliwo nabyte przez stronę pochodziło od podmiotu nieistniejącego, co uzasadniało zastosowanie wobec podatnika § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. oraz że powoływanie się przez podatnika na regulacje prawa unijnego, jak też orzecznictwo ETS nie skutkowało w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy ona zdarzeń faktycznych z 2003 r., do których zastosowanie miały wyłącznie przepisy prawa krajowego. W skardze do sądu administracyjnego podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę podatnik wywodził, iż organy podatkowe stanęły na wadliwym stanowisku, że skoro pierwszym stadium obrotu paliwem był podmiot nieistniejący, to każda następna firma w obrocie była nieuprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. Zarzucił, że nie wzięto pod uwagę faktu, iż paliwo zostało nabyte na podstawie faktur wystawionych przez zarejestrowany podmiot - podatnika VAT składającego deklaracje podatkowe i rozliczającego podatek VAT. Wskazał, że organy podatkowe zastosowały wątpliwe rozliczenie podatnika, bowiem nabyte paliwo zostało uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu podatnika a sprzedaż paliwa na rzecz klienta indywidualnego została opodatkowana tak w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Podniósł, że nie wiadomo na jakiej zasadzie organy podatkowe stwierdziły, że B. P. nie nabyła towaru skoro posiadała dokumenty rozliczeniowe, a podatnik za paliwo płacił gotówką lub za pośrednictwem banku. Nie wyjaśniono, na jakiej podstawie organ twierdzi, że podmiot B. P. nie istniał, skoro deklarował podatek VAT, dokonywał rozliczeń z bankiem. Wskazał, że nie jest oczywiste, iż aby dokonać sprzedaży towaru należy go fizycznie posiadać. Według skarżącego, organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności podatku VAT. Podkreślił także, iż fakt przystąpienia Polski do UE w 2004 r. nie niweczy dorobku ETS w zakresie rozpatrywania spraw dotyczących zdarzeń przed tym przystąpieniem, tym bardziej, iż zasada neutralności podatku VAT obowiązywała już wcześniej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrały cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Przeprowadziły kontrolę u podatnika i przesłuchały go w charakterze strony, także kontrolę podatkową w firmie R. B., którego przesłuchały w charakterze strony, jak również kontrolę w firmie N. P. i przesłuchały J. S. Organy podatkowe sprawdziły również prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów podatnika – nabywców paliwa, potwierdzając dokonywanie transakcji sprzedaży przez podatnika. Następnie przedstawiając ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, że skarżący w 2003 r. zakupił w PW B. P. – R. B. w C., paliwo w ilości 479.040 litrów, przy czym według faktur VAT R. B. nabywał to paliwo od PW N. P. – J. S. w K., ten zaś kupował paliwo od nieistniejącego podmiotu PHU T. – W. T. w W. Uczestnicy tego obrotu w poszczególnych jego fazach umniejszali podatek należny o podatek naliczony, który nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu, w ten sposób, że PW N. P. dysponując fakturami zakupu od nieistniejącego PHU T. deklarowała podatek naliczony w nich zawarty, pomimo iż podatek ten nie został zadeklarowany i odprowadzony do urzędu skarbowego. Podatek naliczony w PW N. P. równoważony był podatkiem należnym zawartym w fakturach sprzedaży do PW B. P., która z kolei równoważyła podatek naliczony podatkiem zawartym w fakturach sprzedaży wystawionych dla PW R. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w ustalonym stanie faktycznym obrót paliwem nie pokrywał się z przepływem faktur wystawionych przez PW B. P. – R. B. do PW R. R. J. Logiczne było przyjęcie ustalenia, że PW B. P. – R. B. oraz PHU N.P. – J. S. zostali zarejestrowani (stworzeni) do przepływu faktur zakupu i sprzedaży, co prowadziło do legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Prawidłowe jest także ustalenie, że PW B. P. – R. B. będąc tak zdefiniowanym pośrednikiem pomiędzy swoim dostawcą i swoimi odbiorcami, formalnie działał w charakterze bezpośredniego nabywcy a następnie sprzedawcy paliw. R. B. jako bezpośredni kontrahent w sprzedaży paliwa we własnym imieniu wystawiał faktury, które dokumentowały ilości i wartości sprzedanego przez niego paliwa. Natomiast nie wystawiał faktur za pośrednictwo w sprzedaży paliwa. W ocenie Sądu, subsumcja powyższego stanu faktycznego pod przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. została prawidłowo dokonana przez organy podatkowe. Sąd uznał za słuszny pogląd organów podatkowych, że w świetle powołanej regulacji prawnej, sam fakt zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT nie uprawnienia do wystawienia faktury sprzedaży, bez równoległego rzeczywistego dokonania tej sprzedaży. Przepis § 34 powyższego rozporządzenia podaje, kto ma prawo do wystawienia faktury (zarejestrowany podatnik), natomiast § 35 określa co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. W rezultacie fakt, iż podatnik jest zarejestrowany nie oznacza równocześnie, że jest uprawniony do wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze jako sprzedawca i nabywca. Według Sądu, trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że pojęcie "podmiot nieuprawniony" zawarte w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. oznacza nie tylko podmiot niezarejestrowany, lecz również stan, gdy brak jest dokonania faktycznej sprzedaży przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT oznaczonego na fakturze sprzedaży jako sprzedawca. Sąd stwierdził, że jeżeli PW B. P. – R. B. nie dokonała faktycznej sprzedaży paliw udokumentowanych wystawionymi przez nią 24 fakturami, to podmiot ten nie był uprawniony do ich wystawienia, a nabywca paliw PW R. – R. J. nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Sąd podzielił także zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii niedopuszczalności w ustalonym stanie faktycznym korekty podatku należnego u skarżącego. Organy podatkowe w swoich decyzjach nie kwestionowały bowiem faktu dokonania przez PW R. zakupu paliw, aczkolwiek pochodzących z nieustalonego źródła, zakwestionowały natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PW B. P. – R. B. Bezzasadny, zdaniem Sądu, jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji prawa UE i orzecznictwa ETS. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie może ono być stosowane do zdarzeń faktycznych sprzed akcesji do UE. W tej mierze Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05 (niepublik.) Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż podstawą prawną wydanej decyzji jest wskazany artykuł i ustalenie, że pomimo nabycia paliwa od zarejestrowanego podatnika czynnego i rozliczania się go z urzędem skarbowym skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez uznanie, iż stan faktyczny ustalony przez Sąd odpowiada temu przepisowi, w sytuacji, kiedy przepis ten nie stwierdza jednoznacznie, iż skarżącemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, gdy dokonuje on zakupu towaru, którego sprzedawca nie jest właścicielem, a dodatkowo nie wykazania w toku postępowania dowodowego, iż sprzedawca PW B. P. nie był właścicielem, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego; a więc na podstawie przesłanki wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270); oraz naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez naruszenie przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. i uznanie, że właściwa jest podstawa z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a nie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a; 4) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przez przyjęcie przez sąd, iż mimo rzekomego wykazania, iż podatnik R. B., właściciel PW B. P. dokonał sprzedaży nie będąc właścicielem towaru i uznanie, że sprzedaż nastąpiła, ale nie wiadomo przez kogo, co w konsekwencji prowadzi do braku prawa do odliczenia podatku przez skarżącego i subsumcję stanu faktycznego pod dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej, co miało w konsekwencji wpływ na wynik postępowania; 5) "art. 151 . z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o Ustroju Sądów Administracyjnych poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo podania nieprecyzyjnie podstawy prawnej - brak stwierdzenia, czy był to podmiot nieistniejący, podmiot nieuprawniony, czy podmiot nieistniejący i nieuprawniony, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;" a więc na podstawie przesłanki wynikającej z art. 174 pkt 2 w/cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazała, iż Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zakupu paliwa przez skarżącego w ilości 479.040 litrów. Wywody Sądu nie zachowują jednak logiki wnioskowania. Nie wynika z nich, czy Sąd uznaje, że sprzedaży nie było, czy też wywodzi, że sprzedaż była, ale sprzedawcą nie była firma PW B. P. Zdaniem pełnomocnika, według wszelkich zasad prawa sprzedaż nastąpiła. Towar został wydany, zafakturowany i zapłata nastąpiła na rzecz PW B. P., a nie innego podmiotu. Nie można dokonać zakupu od podmiotu nieistniejącego, gdyż skoro go nie ma to nie może nic sprzedać. Pełnomocnik skarżącego podniosła, że Sąd pierwszej instancji uznając, iż organy podatkowe podały prawidłowo podstawę prawną, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., nie wskazał jednak, czy tak ustalona podstawa prawna dotyczy podmiotu nieuprawnionego, czy też podmiotu nieistniejącego. W ocenie pełnomocnika, Sąd zastosował zbyt rozszerzającą wykładnię powyższego przepisu rozporządzenia poprzez stwierdzenie, iż odnosi się on do stanu, gdy brak jest faktycznej sprzedaży przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT, oznaczonego na fakturze sprzedaży jako sprzedawca. Pełnomocnik skarżącego podkreśliła, iż przepisy rozporządzenia nie precyzują stanów ani pojęcia "podmiotu nieuprawnionego i podmiotu nieistniejącego". Przepis nie mówi nawet o podatniku, ale o podmiocie, a przecież nie ulega wątpliwości, iż R. B. był zarejestrowanym podatnikiem, o czym świadczą wszelkie ustalenia organów podatkowych. Skoro doprowadzono do powyższego wywodu, to według pełnomocnika należałoby się zastanowić, czy podstawa prawna orzeczenia nie powinna się opierać na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r., który to przepis dotyczy, m.in. wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem pełnomocnika podmiot, od którego skarżący zakupił paliwo był podmiotem istniejącym i podmiotem uprawnionym. PW B. P. była normalnie funkcjonującą firmą. Nie wzbudzała także żadnych podejrzeń u skarżącego. W tym przypadku przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) nie może mieć zastosowania. Następnie pełnomocnik skarżącego przedstawiła swoje wątpliwości co do możliwości ograniczenia przepisami rozporządzenia, prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwróciła również uwagę na naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a także podniosła, iż nie dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa i przychodów z tytułu sprzedaży paliwa innym odbiorcom - w zakresie podatku dochodowego. Wskazała także, iż Sąd pierwszej instancji uważa, iż w tej sprawie nie mają zastosowania przepisy europejskie i nie uznaje orzeczeń ETS, ani sprzed 1 maja 2004 r., ani obecnych, jako mających znaczenie w sprawie, argumentując, iż mogły one mieć jedynie walor wskazówek interpretacyjnych, z których jednakże Sąd nie skorzystał. Nie ustosunkował się również do orzeczenia wstępnego ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03. Podsumowując uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów pełnomocnik skarżącego podniosła, iż Sąd w swoich wywodach przyjął za bezsporne, iż paliwo mogło pochodzić jedynie od firmy nieistniejącej PHU T. – W. T. i dla uwiarygodnienia swojego stanowiska uznał, że PW B. P. nie tylko była podmiotem nieuprawnionym, ale również nieistniejącym i dodatkowo uznał, iż podmiot ten nie był sprzedawcą wykazanym na fakturze dokumentującej transakcję kupna-sprzedaży paliw. Sąd z urzędu wie, iż do obrotu wprowadzone było paliwo niewiadomego pochodzenia, ale było ono fizycznie dostarczone. Podatnik o tym, że może to być paliwo tego typu dowiedział się w trakcie kontroli. Przyjmując taki tok rozumowania tylko wskazanie właściwej podstawy prawnej uszczegółowionej w rozporządzeniu warunkuje podatnikowi właściwą argumentację i wskazanie dowodów, a zatem miało to istotny wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa - wraz z podaniem aktu prawnego, w którym są one zawarte oraz wymienieniem określonej jednostki redakcyjnej tego aktu - którym, zdaniem skarżącego Sąd uchybił oraz uzasadnienia ich naruszenia poprzez wskazanie, na czym naruszenie to polegało, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego także wykazanie, ze wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołała się w skardze kasacyjnej na obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy jednak zwrócić uwagę, iż pełnomocnik skarżącego powołując się na przesłanki wynikające z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i formułując w pkt 3-5 petitum skargi kasacyjnej zarzuty zaklasyfikowane przez nią, jako dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jako naruszone przepisy wymieniła w kolejnych punktach skargi kasacyjnej – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 i art. 151 "ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych". Wskazany przez autorkę skargi kasacyjnej akt prawny nie zawiera jednak wymienionych przez nią jednostek redakcyjnych przepisów. Być może autorce skargi kasacyjnej chodziło o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak ze skargi kasacyjnej to nie wynika i to zarówno z jej części wstępnej jak i uzasadnienia. Pełnomocnik skarżącego rozróżnia jednak oba te akty prawne, o czym świadczy fakt, iż zarówno bezpośrednio przed jak i po fragmencie dotyczącym zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, powołując się na przepis określający podstawy kasacyjne prawidłowo wskazuje na ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Przytoczenie w skardze kasacyjnej przepisów prawa nieistniejących w wymienionym przez autora skargi kasacyjnej akcie prawnym należy do istoty wadliwości skargi kasacyjnej. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podstawienie odpowiednich przepisów właściwego aktu prawnego na miejsce przepisów błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, uzupełniać czy zmieniać przytoczone podstawy kasacyjne, ani też domyślać się o naruszenie, którego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi zaskarżenia charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Opiera się to również na założeniu, iż powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym pełnomocnikom zapewni możliwość wypełnienia wymogów merytorycznych i formalnych odnoszących się do tego rodzaju sformalizowanego pisma. W związku z powyższym, zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącego w pkt 3-5 skargi kasacyjnej nie mogą stanowić przedmiotu merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to również skutek tego rodzaju, iż z uwagi na brak w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów zawartych w pkt 1-2 skargi kasacyjnej i dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Zarzuty dotyczące naruszenia obydwu wymienionych wyżej przepisów powinny być rozpatrywane łącznie. Jak bowiem wynika z zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjął w ślad za organami podatkowymi, iż przepisy te pozostają do siebie w relacji zasady i wyjątku od niej. Pierwszy z tych przepisów tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawia prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast drugi z nich tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. U podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych legło twierdzenie, iż w ustalonym stanie faktycznym wobec zaistnienia przesłanek określonych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z jego treścią, faktury wystawione na rzecz skarżącego przez PW B. P. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W istocie rzeczy sporne w rozpatrywanej sprawie pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, opierało się właśnie na zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji zastosowaniu przez organy podatkowe powyższego przepisu rozporządzenia. Pełnomocnik skarżącego zarzucając w pkt 2 skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. wskazuje, iż naruszenie to nastąpiło poprzez uznanie, iż stan faktyczny ustalony przez Sąd odpowiada temu przepisowi, w sytuacji, kiedy przepis ten nie stwierdza jednoznacznie, iż skarżącemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, gdy dokonuje on zakupu towaru, którego sprzedawca nie jest właścicielem, a dodatkowo nie wykazania w toku postępowania dowodowego, iż sprzedawca PW B.P. nie był właścicielem, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego. Tak sformułowany zarzut nie może zostać uznany za zasadny, ponieważ w żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie formułuje ocen, czy też argumentów, które odnosiłyby się czy to w aspekcie interpretacji powyższego przepisu, czy też w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego, do wskazanych wyżej przez pełnomocnika skarżącego okoliczności związanych z własnością będącego przedmiotem obrotu paliwa. Nieuzasadnione w świetle treści zaskarżonego wyroku jest także zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji uznając, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy podały prawidłową podstawę prawną, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. nie wskazał, czy tak ustalona podstawa prawna dotyczy podmiotu nieuprawnionego, czy też nieistniejącego. Otóż Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż za prawidłowy należy uznać pogląd organów podatkowych, że w świetle powołanej regulacji prawnej, sam fakt zarejestrowania się podmiotu, jako podatnika podatku VAT nie uprawnia do wystawienia faktury sprzedaży, bez jej (tj. sprzedaży) równoległego rzeczywistego dokonania. Pogląd taki Sąd wywiódł z zastosowanej przez siebie interpretacji § 34 i § 35 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Skoro jednak, o czym była już mowa, nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, a ponadto pełnomocnik skarżącego nie stawia zarzutu błędnej interpretacji powołanych wyżej przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., tj. § 34 i § 35, to w takiej sytuacji nie ma również podstaw do podważenia powyższych wniosków Sądu co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) powyższego rozporządzenia, a w konsekwencji również braku naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy również wskazać, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone jest w taki sposób, iż zawiera ono szereg luźno powiązanych ze sobą argumentów, uwag i zastrzeżeń, z których można wprawdzie wnosić, iż pełnomocnik skarżącego krytycznie odnosi się do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, jednakże albo nie są one konkretnie przyporządkowane jako uzasadnienie do poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, albo też nie zostały w ogóle sformułowane zarzuty nawiązujące do ich treści. I tak, pełnomocnik skarżącego podnosi, iż budzi wątpliwości konstytucyjność rozwiązania polegającego na zamieszczeniu w akcie wykonawczym przepisów ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazuje także na blankietowy charakter delegacji ustawowej upoważniającej Ministra Finansów do wprowadzenia takich ograniczeń, jednakże na tym tle nie formułuje żadnego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów konstytucyjnych. Wskazując na naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz na istniejącą w polskich regulacjach ustawowych i pozaustawowych niespotykaną w ustawodawstwach innych państw liczbę przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do potrącenia podatku naliczonego, a także na nierespektowanie orzecznictwa ETS oraz przepisów VI Dyrektywy nie precyzuje jednak, jakie konkretnie przepisy zostały przez to naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób konstrukcji uzasadnienia skargi kasacyjnej nie może przynieść oczekiwanego przez autorkę skargi kasacyjnej skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem Sąd kasacyjny, o czym była już mowa, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, dokonuje oceny zaskarżonego wyroku jedynie poprzez pryzmat, wskazanych w ramach podstaw kasacyjnych, zarzutów odnoszących się do naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego bądź procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.