I SA/Łd 1075/06

Dnia 21 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 roku sprawy ze skargi Huty Szkła A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok skargę oddala Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Hucie Szkła A Spółce z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 78.802,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w roku podatkowym 2000 Spółka zaniżyła wysokość osiągniętych przychodów poprzez nie zaliczenie do nich nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych z tytułu korzystania ze środków pieniężnych stanowiących przedpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów od firmy B., a które nie zostały rozliczone w ramach świadczonych na bieżąco usług eksportu i w późniejszych okresach sprawozdawczych. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nastąpiło przez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na naprawę będącego przedmiotem dzierżawy urządzenia – młota Bosch, podczas gdy z zawartej umowy dzierżawy jednoznacznie wynikało, że koszty naprawy obciążały dzierżawcę. Do kosztów uzyskania przychodu bezpodstawnie zaliczono także wydatki poniesione z tytułu rozłożonego raty podatku od nieruchomości za lata 1997-1999, koszty sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży środka trwałego Spółki - zabudowanej nieruchomości położonej w N. oraz wydatki poniesione na pokrycie należnych odsetek od zaciągniętych pożyczek przeznaczonych na realizację planowanych inwestycji. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wskazując, na błędne uznanie przez organ podatkowy, że należny 22% podatek od towarów i usług obejmujący świadczone przez Spółkę usługi sprzedaży na rzecz zagranicznego kontrahenta stanowi przychód, uwzględniany przy określeniu wysokości osiągniętych dochodów, skoro podatek od towarów i usług nie jest przychodem otrzymanym ani należnym. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 poprzez nieuwzględnienie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę zaległości podatkowych powstałych z tytułu podatku nieruchomości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i określił Hucie Szkła A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 65.397,00 zł kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jedynie w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę zaległego podatku od nieruchomości za lata 1997-1999. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu podkreślono powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 sierpnia 1997r. sygn. akt III SA 1336/96, że skoro należny podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to nie może on również zmniejszać tych przychodów. W zakresie zaś nie zaliczonych do przychodów nieodpłatnych świadczeń wskazano, iż przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej samej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98). Zatem dysponowanie przez Spółkę środkami pieniężnymi w postaci nierozliczonych zaliczek wypłaconych przez kontrahenta, które powinny być rozliczne przy realizacji kolejnych usług było nieodpłatnym korzystaniem ze środków pieniężnych. W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podtrzymując zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu dodatkowo podniosła, że zaprezentowane stanowisko organów podatkowych oznacza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych podatku od towarów i usług, który jako należne budżetowi państwa zobowiązanie nie może być ze swej istoty przychodem ani dochodem podatnika. Jeśli zatem należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do przychodu, to uwzględnienie kwoty tego podatku jako przychodu przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2000 i 2001 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami wydanymi w dniu [...] umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 i 2001 roku i określił kwoty zwrotu należnego podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2000r. Od decyzji określających kwoty zwrotu należnego podatku od towarów i usług strona skarżąca wniosła w dniu 5 stycznia 2005r. odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż zaskarżone decyzje nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 i 2001 i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzjach będących przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. W piśmie procesowym skarżącej z dnia 4 lipca 2006r. podpisanym przez jej pełnomocnika wskazano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dwie decyzje z dnia [...], w których potwierdził prawidłowość stosowanej stawki "0" zamiast 22 %. Decyzje te jako potwierdzające słuszność stanowiska Spółki nie zostały przez nią zaskarżone. W nawiązaniu do tego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 18 sierpnia 2006r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zaznaczył w nim, że skoro nie uległa zmianie zadeklarowana przez Spółkę stawka "0" podatku VAT dla usług eksportowych, wyeliminowany został "problem obniżenia przychodów podatkowych". W konkluzji stwierdził on, że decyzje dotyczące podatku od towarów i usług "nie miałyby (...) wpływu na zmianę wielkości przyjętego przychodu dla celu podatku dochodowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd kierował się ugruntowanymi już w orzecznictwie NSA poglądami, iż przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (a więc nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające swój konkretny wymiar finansowy. Tego rodzaju nieodpłatnym świadczeniem noszącym cechy przysporzenia jest np. złożenie środków pieniężnych do depozytu i korzystanie z nich przez podatnika – tak chociażby w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 880/98 (LEX nr 40562) lub w wyroku z dnia 28 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796). W świetle tych orzeczeń nie sposób przyjąć, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa kwalifikując fakt korzystania przez skarżącą Spółkę ze środków pieniężnych stanowiących przedpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów od kontrahenta jako nieodpłatne świadczenie w podanym wyżej znaczeniu tego terminu. Sąd nie podzielił też argumentacji zaprezentowanej w skardze, a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odnoszącej się do kwestii zaliczenia – jak to ujęto w skardze – do przychodów podlegających uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym wysokości wyliczonego jako należny podatku VAT. W ocenie Sądu nie sposób twierdzić, że organy podatkowe dopuściły się w tym względzie naruszenia art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej materii, rozpatrując analogiczny stan faktyczny, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997r., sygn. akt III SA 1336/96 (Opublikowany w "Monitorze Podatkowym" 1998, nr 7, s. 219). Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podzielił – co do zasady – przedstawione w nim stanowisko. Zgodnie z nim, wysokość podatku VAT może wynikać bądź z niekwestionowanej deklaracji podatkowej, bądź z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza zawartej w nim zasady tylko co do podatku VAT określonego w deklaracji podatkowej. Trzeba z tego wnosić, że należnego podatku VAT nie zalicza się do przychodów bez względu na sposób jego ustalenia (określenia). Zasadnie przyjęto zatem, że bez względu na wysokość i sposób ustalenia podatku VAT, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje bez zmian. Tym samym, skoro należny podatek VAT nie jest zaliczany do przychodów, to nie może on również tych przychodów zmniejszać. Uwzględnienie żądania strony skarżącej dotyczącego zmniejszenia przychodów o należny podatek VAT, wyliczony pierwotnie według stawki 22 % (nie wykazany w fakturach), prowadziłoby de facto do potraktowania tego podatku jako kosztu uzyskania przychodu, co nie znajdowałoby oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie w tej materii wypowiedziano się w opracowaniu: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004" Wyd. Unimex, s. 258. Sąd wziął oczywiście pod uwagę potwierdzony przez pełnomocników stron i udokumentowany w aktach sprawy fakt przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. "0" stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do poszczególnych miesięcy roku 2000 (co wynika z umorzenia postępowań prowadzonych w sprawach dotyczących tego podatku). Tym samym Sąd podzielił stanowisko wyrażone w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Bez znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny prawnej zakwestionowanej decyzji jest to, że zerowa stawka podatku od towarów i usług została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. już po wniesieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tych ustaleń, zarzuty strony skarżącej muszą być uznane za nieuzasadnione, co stanowi okoliczność nakazującą oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).