I SA/Gd 378/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. w wysokości 9.512,40 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż podatnik składając zeznanie PIT – 36 za 2003 rok skorzystał z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Tymczasem jak ustalił organ podatkowy M. P. jest kawalerem i łoży na utrzymanie niepełnoletniego syna, jednak syn podatnika mieszka z matką, w innej miejscowości niż podatnik. Zatem to na niej spoczywa ciężar wychowania dziecka, codzienna opieka i troska o zaspokojenie jego podstawowych potrzeb. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż utrzymywanie kontaktów z dzieckiem nie wyczerpuje przesłanek sprawowania funkcji opiekuńczej, której istotą jest zaspokajanie bieżących potrzeb dziecka, ochrony jego zdrowia i życia. Przebywając i pracując w innym mieście podatnik nie sprawuje bezpośredniej, codziennej opieki nad dzieckiem i nie ponosi głównego ciężaru wychowania. Samo zaś uczestniczenie w procesie wychowania i finansowanie utrzymania dziecka nie nadaje podatnikowi statusu osoby samotnie wychowującej dziecko w myśl przepisu art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof". Tym samym organ podatkowy uznał, iż M. P. nie może korzystać z prawa do preferencyjnego opodatkowania jako osoba samodzielnie wychowująca dziecko. Ponadto zdaniem organu I instancji brak jest podstaw do uznania, że przychód z umów o świadczenie usług prawnych zawartych przez M. P.: - w dniu 5 maja 1992 r. z Urzędem Gminy - w dniu 2 maja 2002 r. z "A" Sp. z o.o. w likwidacji stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Naczelnik Urzędu skarbowego wskazał bowiem, iż podatnik osiągający dochód z działalności gospodarczej tego samego rodzaju (świadczenie usług prawnych i o dzieło) w sposób określony w art. 13 pkt 8 lit a) pdof, lecz powinien je rozliczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określając zakres pojęcia "działalności gospodarczej" na potrzeby ustalenia źródeł przychodów z działalności gospodarczej organ I instancji powołał się w tym zakresie na orzecznictwa NSA, jak i na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.), zwanej dalej "pdg". Zgodnie z cytowanym artykułem działalnością gospodarczą będzie m.in. zarobkowa działalność usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowo, jak wynika z orzecznictwa, działalność ta winna być prowadzona zawodowo i na własny na rachunek, co zapewnia udział w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji organ podatkowy uznał przychody z wymienionych umów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś, jak wskazał podatnik, z działalności wykonywanej osobiście. Za przychód z działalności wykonywanej osobiście został uznany jedynie przychód w kwocie 768,00 zł z tytułu umowy – zlecenia zawartej z okręgową izbą radców prawnych mającej za przedmiot opiekę nad aplikantem. W następstwie odwołania wniesionego przez M. P. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż wprawdzie M. P. dobrowolnie łoży na utrzymanie syna i kontaktuje się z nim, to funkcje, które zawierają się w pojęciu "samotnie wychowywać" spełnia w rozpatrywanej sprawie matka. Ona bowiem zapewnia dziecku warunki do psychicznego i fizycznego rozwoju. Konstrukcja art. 6 ust. 5 pdof daje prawo do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem tylko jednemu z rodziców i tylko temu, które na co dzień sprawuje bezpośrednią opiekę nad dzieckiem i na nim spoczywa główny trud wychowania – tylko ten rodzic jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Statusem osoby samotnie wychowującej dziecko nie można objąć drugiego rodzica, który włącza się w wychowywanie dziecka i spełnia swój obowiązek alimentacyjny łożąc na jego utrzymanie. Wychowywać dziecko samotnie może tylko jeden rodzic. Organ odwoławczy uznał też za chybiony zarzut, jakoby organ podatkowy I instancji miał się dopuścić naruszenia Konstytucji RP. Warunki konieczne, aby podatnik mógł rozliczyć dochody i podatek dochodowy w sposób przysługujący osobom samotnie wychowującym dzieci określone są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ich interpretacja nie może być dokonywana w oparciu o wykładnię rozszerzającą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest zarzut, że organ I instancji błędnie zakwalifikował uzyskiwane przez podatnika przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie zawartych umów zlecenia do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 8 lit a) pdof stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwanych wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż M. P. zarejestrowany jest jako podmiot gospodarczy i w ramach swojej działalności świadczy usługi prawne dla szerokiego kręgu podmiotów. Dlatego niż nie można uznać, by przychody ze świadczenia usług prawnych były uzyskiwane wyłącznie od podmiotów, z którymi zawarł umowy zlecenia i o dzieło. Dlatego też przychody ze wzmiankowanych umów należało sklasyfikować nie jako dochody z działalności wykonywanej osobiście, lecz jako przychody z działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w świetle orzecznictwa NSA działalność gospodarczą odróżnia od działalności wykonywanej osobiście nie tyle fakt realizowania działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu ludności, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z 14.03.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2057/99). Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył M. P. wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 6 ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z preambułą, art. 2 , art. 4 ust.1 i 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 32 ust 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 48 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 92, art. 93 § 1, art. 95 § 1, art. 96 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych i art. 3531 Kodeksu cywilnego 2. mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 188, O.p i art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi M. P. podniósł, iż spełnia przewidziane art. ust. 4 i 5 pfof warunki, mianowicie nie pozostaje w związku małżeńskim i samotnie wychowuje (i utrzymuje) syna, lecz organy podatkowe bezzasadnie odmówiły mu prawa do wspólnego rozliczenia z dzieckiem. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych, iż prawo do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców, które na co dzień sprawuje bezpośrednią opiekę nad dzieckiem jest nietrafne, albowiem z ustawy nie wynika, iż warunkiem samotnego wychowywania jest mieszkanie lub pozostawanie we wspólnym gospodarstwie domowym z dzieckiem, zaś ustawodawca definiuje pojęcie "samotnego wychowywania" w odniesieniu do stanu cywilnego. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącego, wykładnia pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", dokonana przez organy podatkowe, jest w demokratycznym państwie prawa niedopuszczalna. Organy podatkowe chcąc wywodzić wobec podatnika skutki powinny opierać się na jednoznacznych i wyraźnych przepisach ustawy. Poza tym, w opinii podatnika, "istotny związek między opodatkowaniem dochodami osób fizycznych, a wychowywaniem dzieci, wyraża się nie w opiece lub pieczy nad dziećmi, lecz w utrzymywaniu z dochodów będących przedmiotem opodatkowania dzieci, co potwierdza art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof i objęcie art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 pojęciem wychowania dorosłych dzieci, wobec których rodzice nie mają już władzy rodzicielskiej, a jedynie obowiązek alimentacyjny." Zdaniem skarżącego w utrzymywaniu dzieci wyraża się jedyna wspólna cecha wszystkich rodziców, o których mowa w art. 6 ust. 4 pdof i na utrzymywaniu polega wychowywanie dzieci, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof. Według M. P. nie może być przyczyną ekonomicznej dyskryminacji rozdzielenie skarżącego od syna i matki, które jest od niego niezależne oraz że z będących przedmiotem progresywnego opodatkowania dochodów podatnika utrzymuje się nie tylko syn skarżącego, ale i jego niepracująca matka, co tym bardziej uzasadnia rozliczenia podatku z synem przez skarżącego. Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem organu skarbowego, że nie ma znaczenia czy matka dziecka uzyskała w 2003 r. dochody opodatkowane, które mogłaby rozliczyć wspólnie z dzieckiem, czy też utrzymuje siebie i dziecko ze środków przekazywanych dobrowolnie przez podatnika. Zdaniem skarżącego art. 6 ust. 5 pdof nie wskazuje, które z samotnie wychowujących dziecko rodziców ma rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z dzieckiem. "Oczywistym" jest, że w interesie rozdzielonej i znajdującej się w trudnych warunkach rodziny powinien to uczynić ten z rodziców, który osiąga dochody podlegające progresywnemu opodatkowaniu. Skarżący wskazał nadto, iż definicja osoby samotnie wychowującej dziecko znalazła się również w ustawie o świadczeniach rodzinnych i została ona uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją. Na koniec M. P. zakwestionował decyzję organów podatkowych w przedmiocie uznania wiążących go umów zlecenia i dzieła za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, skoro 3 różne formy świadczenia usług i osiągania z ich wykonywania dochodów, jako źródeł przychodu, przewiduje ustawa, wybór jednej z nich należy do zainteresowanych stron, chyba, że wybór taki zostanie w sposób wyraźny wykluczony przepisem ustawy, co w spornej sytuacji nie miało miejsca. Zakwestionowane przez organ podatkowy usługi świadczone osobiście, nie były realizowane w kancelarii radcy prawnego, lecz w siedzibach organów i osób prawnych, na których rzecz były wykonywane, obejmując całość obsługi prawnej zleceniodawców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Na wstępie należy zaznaczyć, iż mimo, że w formułowanych na wstępie skargi zarzutach M. P. powoływał się na liczne przepisy wielu ustaw też Konstytucją na czele, oraz pdof, op, krio, kc czy ustawa o radcach prawnych, to w uzasadnieniu w zasadzie nie rozwinął na czym miałoby polegać naruszenie wymienionych ustaw. Uzasadniając skargę strona skupiła się przede wszystkim na zarzutach naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 i 5 pdof oraz art. 10 ust. 1 pkt 1-3 pdof. Art. 6 ust. 4 pdof stanowi: Od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, - podatek może być określony na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Z kolei art. 6 ust. 5 pdof zawiera definicję "osoby samotnie wychowującej dziecko", zgodnie z którą jest nią jedno z rodziców albo opiekun prawny, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację. Należy mieć na względzie, iż zasadą w polskim systemie prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, a przepis powyższy stanowi podstawę do ulgi podatkowej w sytuacjach szczególnych i stanowi formę pomocy, jakiej państwo udziela poprzez ulgi fiskalne osobom znajdującym się w szczególnej sytuacji życiowej. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 716/96 "unormowanie szczególne w przedmiocie zasad ustalania podatku dotyczy zdefiniowanego ustawowo kręgu osób. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci wyklucza stosowanie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. do osób innych niż wymienione w ustawie. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może się odbywać w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową." Z powyższego jasno wynika, że wykładnią właściwą dla interpretacji art. 6 ust. 5 pdof jest wykładnia językowa. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej wykładni słowa "samotnie wychowywać". Wychowywanie bowiem w języku potocznym oznacza wykonywanie ogółu funkcji wiążących się z władzą rodzicielską. W ich zakres wchodzi zatem dbałość o właściwy rozwój fizyczny, psychiczny i społeczny dziecka, jak również konieczność troski o zdrowie i utrzymanie dziecka na odpowiednim poziomie. Z powyższego zatem wynika, iż utrzymywanie, przejawiające się w obowiązku alimentacyjnym rodziców wobec dzieci stanowi tylko jeden z elementów wychowania dziecka. "Samotne" wychowanie oznacza, iż ogół obowiązków związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej faktycznie ciąży na co dzień tylko na jednym z rodziców. Nie wyklucza to oczywiście sytuacji, ze drugie z rodziców wspiera rodzica samotnie wychowującego dziecko, lecz wsparcie to ma charakter niepełny i incydentalny. Taki też charakter miały działania skarżącego – bezsporne w niniejszej sprawie było, iż większość czasu dziecko przebywa wraz z matką w innej miejscowości. Działania podatnika jako ojca ograniczały się do dostarczania dziecku środków utrzymania i ewentualnych wizyt u niego. Na co dzień zaś wszelkie potrzeby dziecka były zaspokajane przez matkę i to ona pełniła nad nim stałą pieczę. W żadnym wypadku nie zasługują na uwzględnienie wywody skarżącego, jakoby brak w ustawie podatkowej sformułowania, iż warunkiem samotnego wychowywania dziecka jest mieszkanie lub pozostawanie z nim w jednym gospodarstwie domowym, pozwalał na przyjęcie tezy, iż pozostawanie we wspólnym gospodarstwie domowym z dzieckiem nie jest konieczne. Jest to wbrew treści pojęcia "samotnego wychowywania". Z samej treści semantycznej pojęcia "samotnie" wychowywać, iż w wychowaniu dziecka bierze tylko jedna osoba. Art. 6 ust. 4 pdof stawia dodatkowy wymóg, by dziecko było samotnie wychowywane w roku podatkowym, a zatem w określonym czasokresie. Jest założeniem wewnętrznie sprzecznym, by w jednym czasie oboje rodziców samotnie wychowywało dziecko. Ponadto na tle ustawy podatkowej wyłączona jest też konstrukcja samotnego wychowywania dziecka niejako "na raty" w jednym roku podatkowym. Abstrahując zatem od okoliczności, czy matka dziecka wychowywała je samotnie czy nie, a nawet jeśli tak, to czy skorzystała z prawa do ulgi podatkowej, to rzeczą oczywistą, zdaniem Sądu, jest, że skoro w roku podatkowym dziecko przebywało pod opieką matki, to skarżący nie mógł go jednocześnie "samotnie wychowywać". Jak już wspomniano wyżej, prawo do ulgi podatkowej stanowi wyjątek od zasady, stąd też wbrew stanowisku podatnika, rzeczą niedopuszczalną jest wykładnia art. 6 ust. 4 i 5 pdof w oparciu o ogólne konstytucyjne zasady prawa. Skarżący uzasadniając swoje zarzuty wskazywał, że art. 6 ust. 5 "nie wskazuje które z samotnie wychowujących dziecko rodziców ma rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z dzieckiem, oczywistym jest, że w interesie rozdzielonej i przez to znajdującej się w trudnych warunkach rodziny, powinien to uczynić ten z rodziców, który osiąga dochody podlegające progresywnemu opodatkowaniu i utrzymujące dziecko". Pomijając wewnętrzną sprzeczność logiczną zawartą w sugestii, że może być dwoje rodziców samotnie wychowujących jedno dziecko, skarżący w sposób niewłaściwy interpretuje intencje ustawodawcy, który wprowadził omawianą ulgę. Przeciwko stanowisku prezentowanemu przez M P. przemawia ratio legis niniejszej regulacji. W społeczeństwach zachodnich standardem jest, iż to oboje rodziców dzieli między siebie trudy zdobywania środków na utrzymanie rodziny i wychowania dziecka. Sytuacja osób samotnie wychowujących dzieci odbiega od tego modelu i stanowi utrudnienie dla osób, które nie tylko muszą dbać o środki utrzymania dla siebie i dziecka (przynajmniej w części), to jeszcze na nich spoczywa ciężar pieczy nad rozwojem dziecka i opieki nad dzieckiem. W takich okolicznościach państwo w ramach swoich funkcji opiekuńczych ułatwia tym samotnym rodzicom funkcjonowanie odciążając ich poprzez umożliwienie skorzystania z ulg fiskalnych. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdy jedno z rodziców zajmuje się codzienną opieką nad dzieckiem, a drugie dostarcza środków na jego utrzymanie – wtedy bowiem obowiązki wychowawcze rozkładane są na oboje rodziców. Przyjęcie koncepcji prezentowanej przez skarżącego prowadziłoby faktycznie do pokrzywdzenia rodzin, które mieszkają razem, gdzie jeden z rodziców pracuje na utrzymanie rodziny, zaś drugie z rodziców siedzi w domu zajmując się wychowaniem dziecka i prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. Na marginesie wskazać należy, iż to autonomiczną decyzją M P. jest, iż przekazuje on środki utrzymania również na bezrobotną matkę swojego dziecka. Z punktu widzenia prawa jest ona wobec podatnika osobą zupełnie obcą, dlatego brak jest podstaw, by skarżący miał z tego faktu wywodzić jakiekolwiek skutki na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu z gruntu błędne są wywody skarżącego, iż "istotny związek między opodatkowaniem osób fizycznych, a wychowywaniem dzieci wyraża się nie w opiece, lub pieczy nad dziećmi, lecz w utrzymywaniu z dochodów będących przedmiotem opodatkowania dzieci, co potwierdza art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof i objęcie art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 pojęciem wychowania dorosłych dzieci, wobec których rodzice nie mają już władzy rodzicielskiej, a jedynie obowiązek alimentacyjny." Skarżący popełnia błąd czyniąc z sytuacji nietypowej zasadę. Tymczasem w rzeczywistości zasadą jest, że obowiązek wychowawczy, w tym obowiązek dostarczania środków utrzymania ciąży na rodzicach do czasu osiągnięcia przez dziecko samodzielności. Pełnoletniość stanowi cezurę czasową, gdyż wraz z nią osiągnięcie przez dziecko samodzielności staje się możliwe (albowiem dziecko uzyskuje pełną zdolność do czynności prawnych i możliwość podjęcia pracy zarobkowej), lecz w praktyce dziecko po ukończeniu 18 lat i w czasie dalszego pobierania nauki nadal pozostaje na utrzymaniu rodziców. Dlatego też ustawodawca mając świadomość takiego stanu rzeczy ułatwia rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi do momentu ukończenia przez dzieci 25 lat. Sąd pominął argumenty skarżącego, iż definicja osoby samotnie wychowującej dziecko znalazła się również w ustawie o świadczeniach rodzinnych i została ona uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją, albowiem nie mają one żadnego związku z niniejszą sprawą, a orzeczenie to nie ma zastosowania na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko M P , iż skoro 3 różne formy świadczenia usług i osiągania z ich wykonywania dochodów, jako źródeł przychodu, przewiduje ustawa, wybór jednej z nich należy do zainteresowanych stron, chyba, że wybór taki zostanie w sposób wyraźny wykluczony przepisem ustawy, co w spornej sytuacji nie miało miejsca. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit a) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Tymczasem skarżący prowadząc kancelarię radcy prawnego obowiązany jest z mocy ustawy świadczyć usługi na rzecz ludności. Nie da się również ukryć, iż usługi świadczone na rzecz Urzędu Gminy oraz "A" Sp. z o.o. w likwidacji miały charakter usług prawnych, a zatem w swym charakterze nie odbiegały od świadczonej przez niego na co dzień pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż o tym czy dane usługi mają charakter działalności gospodarczej świadczy nie tylko to, czy są one prowadzone na rzecz podmiotów innych niż ludność, lecz sam charakter prowadzonej działalności. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pdg działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ust. 2 cytowanego artykułu uściśla, iż przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, która zawodowo i we własnym imieniu podejmuje działalność gospodarczą. Skoro zatem nie ma wątpliwości co do tego, iż skarżący prowadząc kancelarie radcy prawnego wykonywał pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych, to zawarte przezeń umowy o świadczenie usług prawnych stanowiły kontynuacje tejże działalności, i nie sposób ich uznać za odrębną od działalności gospodarczej działalność wykonywaną osobiście. Przeciwko stanowisku M P. przemawia charakter świadczonych usług, w niczym nie odbiegający od przedmiotu działalności głównej. Z uwagi na powyższe całkowicie chybione jest stwierdzenie skarżącego, iż to podatnik ma pełną swobodę w ustalaniu do jakiego źródła przypisać uzyskiwane przez siebie przychody. W rzeczywistości bowiem decyduje o tym charakter wykonywanej działalności. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie postąpiły zaliczając uzyskane przez podatnika przychody z tytułu umów zawartych z z Urzędem Gminy i z "A" Sp. z o.o. w likwidacji jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na koniec należy zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzyła się po stronie organów podatkowych naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Tym samym organom podatkowym nie sposób przypisać naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.