II FSK 428/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 860/06 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/ Łd 860/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2006 r. odmawiające uwzględnienia wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 21 listopada 2005 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Decyzja organu I instancji została doręczona w trybie określonym w art. 150 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – dalej O.p.), tj. poprzez złożenie na okres 14 dni (od 30 listopada do 14 grudnia 2005 r.) w Urzędzie Miasta L. i umieszczenie o tym fakcie informacji na tablicy ogłoszeń Urzędu. Tryb ten zastosowano, dlatego że strona nie odbierała korespondencji przesyłanej na jej adres zamieszkania przez pocztę, nie powiodły się także próby doręczenia decyzji przez pracowników organu podatkowego (w dniach 22, 24, 25 i 26 listopada 2005 r.). W dniu 11 stycznia 2006 r. A. S. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, powołując się na przebywanie poza miejscem zamieszkania w związku z chorobą. Na tę okoliczność załączyła do wniosku 4 zwolnienia lekarskie za okres od 18 października 2005 r. do 6 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na to, że zainteresowana, wbrew wymogowi z art. 162 § 2 zd. 2 O.p. jednocześnie z wniesieniem podania nie złożyła odwołania. W skardze na to postanowienie A. S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wskazała na naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie czynności przez organ podatkowy z naruszeniem art. 120, 121, 122, 123 i 125 O.p. W motywach skargi strona wyraziła pogląd, iż organ podatkowy powinien wezwać ją do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu poprzez złożenie odwołania. Nadto strona podała, iż odwołanie takie złożyła, a fakt jego braku jest zadziwiający i wskazuje na brak wnikliwości w działaniu organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyraził pogląd, iż niedopełnienie czynności, dla której był ustanowiony termin (złożenie odwołania) nie stanowi braku formalnego wniosku, gdyż przepis art. 162 O.p. wyraźnie stanowi o "jednoczesnym dopełnieniu czynności". W toku postępowania sądowego strona złożyła do akt sprawy kserokopię pisma stanowiącego odwołanie, w którym jako datę jego sporządzenia wskazano dzień 9 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.). Sąd zauważył, że podstawę proceduralną rozstrzygnięcia w sprawie stanowiło unormowanie art. 162 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, jednocześnie należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Przywrócenie terminu do złożenia prośby o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 163 określa właściwy organ w przedmiocie przywrócenia terminu i jego formę, stanowiąc, iż następuje ono w formie postanowienia organu właściwego do rozpoznania odwołania. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie naruszył przepisów prawa wydając postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ strona skarżąca nie dopełniła czynności, dla której określony był termin, tj. jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu nie złożyła odwołania. Jako dowód przesłania odwołania strona powołuje dokument napisany przez pracownika kancelarii (raport z wysyłki z dnia 9 stycznia 2006 r.). Tymczasem z treści wniosku o przywrócenie terminu nie wynika, żeby miało być do niego dołączone odwołanie. W końcowej części tego pisma znajduje się adnotacja o ilości załączników (cyt.: "Zał. 4"), gdzie wskazano 4 dokumenty i rzeczywiście są dołączone 4 dokumenty, w postaci zwolnień lekarskich. Nie ma śladu, który mógłby sugerować zamiar dołączenia odwołania, a tylko przypadkowo pominięto je. Akta sprawy wskazują zatem na to, że strona składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie dopełniła czynności, dla której wnosiła o przywrócenie terminu, zatem nie złożyła odwołania. Treść wniosku również nie zawiera zarzutów merytorycznych skierowanych przeciwko decyzji organu I instancji. Gdyby w treści wniosku o przywrócenie terminu wymieniono wśród załączników m. in. odwołanie, a faktycznie nie byłoby go w kopercie, organ byłby zobowiązany do wezwania do jego złożenia, gdyż miałby podstawy przypuszczać, że przypadkowo je pominięto. W nawiązaniu do stanowiska strony, że organ powinien wezwać ją do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu poprzez złożenie odwołania, Sąd stwierdził, że nie znajduje ono swojego potwierdzenia ani w treści przepisu prawa, ani w dotychczasowym orzecznictwie. Artykuł 162 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem stanowi o wymogu jednoczesnego z wniesieniem podania o przywrócenie terminu dopełnienia czynności, dla której był określony termin. Słowo jednocześnie kwalifikuje wymóg złożenia odwołania w tym samym czasie, w tej samej chwili co złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Niedopuszczalnym jest skierowanie najpierw do organu pisma z prośbą o przywrócenie terminu i oczekiwanie na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, aby w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia dokonać czynności, np. wnieść odwołanie czy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1999 r. sygn. akt IV SA 166/98, Lex nr 47261 oraz wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt IV SA 1153/96, Lex nr 45637). W konkluzji Sąd wyjaśnił, że złożenie do akt sądowych odwołania jako nowego dowodu może stanowić jedynie ewentualną podstawę do wznowienia postępowania, nie może zaś stanowić podstawy do uznania w toczącym się postępowaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa (por. np. wyrok WSA z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 435/04, Lex nr 164035; wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 999/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1188-1189/00, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 9, s. 2; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1336/96, Lex nr 37565; wyrok NSA z dnia 11 marca 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1003/97, niepubl.; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1994 r. sygn. akt III SA 822-823/94, "Przegląd Gospodarczy" 1995, nr 8, s.13). Sąd administracyjny orzeka bowiem na podstawie dokumentów załączonych do akt administracyjnych (art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem, dokument pojawiający się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może potwierdzać złożenia wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny: – art. 145 § 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., – art. 145 § 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 162 § 2, art. 169 § 1 O.p., – art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu środka zaskarżenia zauważono, że Sąd podtrzymując stanowisko organu podatkowego w przedmiocie regulowanym przepisem art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji, poprzez zastosowanie niewłaściwej – rozszerzającej – wykładni prawa nie dostrzegł naruszenia tegoż przepisu. Kwestionowanie zawartości przesyłki poleconej nadanej w polskim urzędzie pocztowym nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Żaden z przepisów nie precyzuje w jaki sposób winna być udokumentowana zawartość przesyłki, żaden urząd pocztowy nie potwierdzi jej zawartości, zatem uprawdopodobnienie jej zawartości może odbyć się wyłącznie na podstawie wykazu (zestawienia) dokumentów, dołączonego do potwierdzenia nadania. Sąd podtrzymując stanowisko organu podatkowego w przedmiocie regulowanym przepisem art. 162 § 2 Ordynacji, poprzez zastosowanie niewłaściwej – rozszerzającej – wykładni prawa nie dostrzegł naruszenia tegoż przepisu przez organ podatkowy. Żaden z przepisów nie nakazuje załączenia dokumentu spełniającego warunek dopełnienia czynności. Powołany przepis expressis verbis nakazuje jednoczesne dopełnienie czynności, a ten warunek spełnia jednoczesne z wnioskiem o przywrócenie terminu, złożenie stosownego odwołania. Zatem żądanie, aby odwołanie stanowiło załącznik do wniosku, albo żeby we wniosku zaznaczono w jakikolwiek sposób, iż takowe odwołanie złożono, nie znajduje oparcia w istniejących przepisach prawa, o których mowa w art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wiąże się to ściśle z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe zawartym w treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby w przesyłce faktycznie brakowało stosowanego dokumentu, winno to powodować domniemanie pomyłkowego jego pominięcia, tym bardziej że wniosek sporządzony został przez fachowego pełnomocnika, a nie przez stronę, której można by zarzucić brak znajomości stosownych przepisów. Nie może mieć znaczenia również fakt, iż we wniosku nie zasygnalizowano złożenia odwołania. Naruszenie przez Sąd art. 141 § 1 wynika z faktu całkowicie nieuprawnionego wywiedzenia domniemania w uzasadnieniu wyroku "Nadto nie da się wykluczyć, że dowód ten został sporządzony po wydaniu kwestionowanego postanowienia tylko na użytek przedmiotowej sprawy". Na ten bezprecedensowy zarzut, niepodnoszony przez organ podatkowy, a będący wyłącznie stanowiskiem Sądu, Sąd nie przedstawił żadnego uzasadnienia. Wskazując na powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wywiódł, że żądania skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, bowiem po pierwsze, w podstawach skargi kasacyjnej nie zarzucono błędu w ustaleniach faktycznych, które w tej sytuacji, w ocenie podatkowego organu odwoławczego, są wiążące, po drugie, dlatego, że podniesione zarzuty nie są uzasadnione. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię jest nieuprawniony, ponieważ zarówno Sąd, jak i organ podatkowy tego przepisu nie stosowały. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkującą uznaniem przez Sąd, że odwołanie powinno stanowić załącznik do wniosku w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pomijając nieprecyzyjność tego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd takiego stwierdzenia ani ustalenia nie dokonał. Również nie zasługuje na uznanie argument skarżącego, że we wniosku o przywrócenie terminu zaznaczył, iż jednocześnie składa odwołanie. Po pierwsze, dlatego, że mowa tam o złożeniu ewentualnego odwołania. Po drugie, dlatego, że podanie to składał pełnomocnik prowadzący obsługę prawną, który nie może przerzucać na organy administracji skutków własnych zaniedbań, skoro nie oznaczył na kopercie ani w dokumentach pocztowych, że przesyłka zawiera również odwołanie. Nie zaznaczył też tego choćby w wykazie załączników do wniosku o przywrócenie terminu – podczas gdy w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się powszechnie w judykaturze, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1868/96, Temida (CD), Sopot 2002, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 745/98, Lex nr 42023). Po trzecie, dlatego, że to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania tej okoliczności (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt V SA 2320/01, Lex nr 109300). Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd niezastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ten powinien, po stwierdzeniu braku odwołania, wezwać skarżącego do uzupełnienia tego braku, jest bezpodstawny nie tylko w świetle wskazanego przepisu, ale przede wszystkim dlatego, ponieważ zarówno Sąd, jak i organ podatkowy tego przepisy nie stosowały. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek nieuzasadnionego uznania przez Sąd, że nie da się wykluczyć, iż odwołanie, które skarżący przedłożył na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zostało sporządzone tylko na użytek przedmiotowej sprawy, mimo że organy podatkowe takiej oceny nie dokonały – jest nieuprawniony z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze, dlatego, że dokument ten pojawił się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a więc logicznym jest, iż organy podatkowe oceny tego dokumentu nie mogły dokonać. Po drugie, skarżący nie wskazuje na czym konkretnie w tym przypadku polega naruszenie przepisów postępowania, ani jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie w NSA pełnomocnik stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej wskazuje się na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów procesowych w toku postępowania przed organem podatkowym II instancji, bez wyraźnego postawienia zarzutu, że Sąd za podstawę swojego orzeczenia przyjął błędny stan faktyczny. Skarżąca wskazując na naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiącego o tym, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało złożone w polskiej placówce pocztowej, nie podaje, w jaki sposób przepis ten miałby zostać naruszony. W zaskarżonym postanowieniu przyjęto bowiem, że wniosek o przywrócenie terminu został nadany na poczcie w przewidzianym w art. 162 § 2 O.p. terminie. Na naruszenie tego przepisu nie można powoływać się wówczas, gdy zainteresowany nie dysponuje dowodem nadania pisma w urzędzie pocztowym, a tak zdaje się czynić strona twierdząc w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że złożyła stosowne odwołanie, a zostało ono zagubione przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień organu podatkowego w kwestii ustalenia zawartości przesyłki, w której przesłany był wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skoro z treści pisma wynika, że załączono do niego cztery załączniki i taka ilość załączników została stwierdzona (cztery zwolnienia lekarskie), to brak było przesłanek do przyjęcia, że przesyłka ta zawierała nadto piąty załącznik w postaci odwołania. Skarżąca jest zresztą w tej kwestii niekonsekwentna. Z jednej strony zdaje się twierdzić, że przesłała odwołanie wraz z wnioskiem (choć tego jednoznacznie nie sformułowano), z drugiej wywodzi, że organ bezzasadnie wymaga aby odwołanie stanowiło załącznik do wniosku, nie podając przy tym wprost, że odwołanie zostało nadane odrębnie lub złożone bezpośrednio we właściwym organie. Tymczasem organ podatkowy nie wymagał, aby odwołanie było załączone do wniosku lecz – powołując się na treść art. 162 § 2 O.p. wskazywał, że powinno być ono złożone jednocześnie z wnioskiem. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu przytoczono okoliczności świadczące o tym, że odwołanie nie zostało złożone jednocześnie z wnioskiem. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności postanowienia zasadnie nie dopatrzył się uchybień w ocenie okoliczności faktycznych sprawy, a skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła tej oceny. Skarżąca wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z § 2 art. 145, w powiązaniu z art. 162 § 2 i art. 169 § 1 O.p. nie podała z czego miałoby wynikać naruszenie tych przepisów, w szczególności nie polemizowała ze stanowiskiem Sądu, że organ nie naruszył art. 169 § 1 O.p. bowiem uzupełnienie braku wniosku polegającego na niedopełnieniu czynności, której wniosek dotyczy nie jest możliwe, skoro nie zostałby w takim razie spełniony warunek jednoczesnego złożenia odwołania i wniosku. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku zawiera wszelkie elementy przewidziane tym przepisem. Zacytowana w skardze uwaga Sądu, że przedstawione na etapie postępowania sądowoadministracyjnego odwołanie dowodzi sporządzenia go na użytek sprawy ze skargi na postanowienie, nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy, bowiem o oddaleniu skargi zdecydowały względy przytoczone w wyroku, świadczące o prawidłowości zaskarżonego postanowienia. W myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę kasacyjną z tego przepisu mogą stanowić tylko takie naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na koniec należy zauważyć, że strona bezzasadnie twierdzi, iż wbrew obowiązującym zasadom postępowania wszystkie wątpliwości zaistniałe w sprawie zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. W zaskarżonym wyroku stwierdzono natomiast, iż akta sprawy, którymi dysponował organ wydający zaskarżone postanowienie, nie nasuwały wątpliwości, że skarżąca nie złożyła odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Sąd trafnie zauważył, że dowody nieznane organowi podatkowemu, na które powołała się strona w postępowaniu sądowym, mogą ewentualnie być poddane ocenie w postępowaniu wznowieniowym, jeśli strona wystąpi z odpowiednim wnioskiem. Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.