II FSK 736/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1551/04 w sprawie ze skargi D. M. P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. P. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1551/04) oddalił skargę D. M. "P." S.A. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo określiły spółce wysokość straty za 2001 r. w kwocie 4.072.647,02 zł, tj. w kwocie 332.563,97 zł niższej niż wykazana przez podatnika w zeznaniu CIT-8. Na różnicę powyższą miało wpływ zaniżenie przychodów o kwotę 121.268,38 zł odpowiadającą wysokości oprocentowania, jakie skarżąca mogłaby uzyskać z tytułu udzielonych podmiotom powiązanym pożyczek, przy założeniu, iż pożyczki byłyby udzielone na ogólnie obowiązujących zasadach bez zastosowania preferencyjnych warunków oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 211.295,59 zł. Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż na mocy porozumienia D. M. "P." S.A. udzielił kierownictwu spółki i spółki E. S.A., będącym jednocześnie udziałowcami spółki, pożyczki na zakup akcji "P." S.A. Między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą istniały powiązania personalne, kapitałowe i gospodarcze. Natomiast pożyczka ustalona została na warunkach preferencyjnych, oprocentowanie nie tylko znacznie odbiegało od stosowanego w tym zakresie przez podmioty niezależne jak również przez specjalnie sformułowania umowy nie były spłacane. Spowodowało to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, spełnienie przesłanek w zakresie powiązań kapitałowych i związku gospodarczego wynikających z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co z kolei umożliwiało szacowanie dochodów spółki. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe korygują dochód obliczony na podstawie przepisów ustawy gdy stwierdzą, że podatnik z uwagi na powiązania z innymi podmiotami tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby powiązania nie istniały. W takiej sytuacji organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nieuwzgledniając nie tych powiązań a określa dochody wg warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 11 ustawy. W ust. 7 art. 11 wskazano, że przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje co najmniej 5 % wszystkich praw głosu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w chwili zawierania porozumienia spółki E. S.A. i D. M. "P." S.A. były podmiotami niezależnymi. Zawarte porozumienie dotyczyło objęcia akcji spółki "P." przez spółkę "E." jak również objęcia akcji przez członków zarządu spółki "P.". W imieniu spółki "P." występował prezes i wiceprezes zarządu, którzy w ramach zawartego porozumienia zapewnili członkom zarządu uzyskanie pożyczki od skarżącej na preferencyjnych zasadach. W porozumieniu tym wprost ustalono, iż zarząd obejmując akcje może zaciągnąć nieoprocentowaną pożyczkę u strony skarżącej. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa określając dochody strony w drodze oszacowania na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833). Określiły one wartość udzielonych pożyczek na podstawie wysokości najniższych odsetek jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż mimo istnienia umowy o udzieleniu przez Spółkę swoim akcjonariuszom pożyczki preferencyjnie oprocentowanej, to de facto pożyczka ta nie była oprocentowana, gdyż preferencyjne oprocentowanie nie był przez pożyczkobiorców spłacane, a spółka podpisując aneksy do umów prolongowała terminy spłaty na kolejne okresy nawet nie precyzowała terminów spłat (splata na wezwanie). Również nie dochodziła zwrotu wyłożonego kapitału i odsetek. Sąd stwierdził, iż nie może być mowy o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bowiem przepis ten stosuje się tylko do odsetek naliczonych, a spółka w ogóle ich nie naliczała. W skardze kasacyjnej D. M. "P." S.A. zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i zarzucił mu: naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie: a) art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001, poprzez zarachowanie do przychodu podatnika nieotrzymanych odsetek, co prowadzi do podwójnego opodatkowania, b) art. 11 ust. 7 i 7a w związku z art. 11 ust. 1-4 oraz w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001, poprzez przyjęcie, iż zaniżenie przychodu przez skarżącego równe jest w całości szacowanych przychodów a nie różnicy pomiędzy przychodami szacowanymi (oprocentowaniem rynkowym) a wysokością oprocentowania faktycznie naliczonego przez skarżącego, c) art. 11 ust. 7 i 7a w związku z art. 11 ust. 1-4 a także w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników, poprzez przyjęcie, iż w sprawie istniały przesłanki do ustalenia przychodu skarżącego za ten rok podatkowy w drodze oszacowania, zaś przychód ten należy szacować na podstawie oprocentowania pożyczek komercyjnych udzielanych przez banki, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne ze zgromadzonym materiałem ustalenie, iż skarżący udzielił osobom fizycznym nieoprocentowanych pożyczek oraz skarżący nie naliczał oprocentowania umownego. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji jakoby pożyczka udzielona osobom fizycznym była nieoprocentowana. Z umów pożyczek bowiem jednoznacznie wynika, że umowne oprocentowanie płatne jest wraz ze spłatą kapitału pożyczek, w terminie spłaty, który to termin był prolongowany. Przez cały czas trwania umowy oprocentowanie pożyczek było naliczane. Twierdzi również, iż organy podatkowe a za nimi Sąd błędnie zinterpretowały art. 11 ust. 7 i 7a w związku z art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do art. 12 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej powinny one być stosowne łącznie - tj. metody szacowania przychodu z art. 11 u.p.d.o.p. winny znaleźć zastosowanie za rok podatkowy, w którym przychód został przez spółkę osiągnięty (art. 12 u.p.d.o.p.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Skarżąca spółka upatruje uchybienia przez Sąd przepisu art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne ze zgromadzonym materiałem ustalenie, że skarżący udzielił osobom fizycznym nieoprocentowanych pożyczek, oraz że nie naliczał oprocentowania umownego. Oceniając powyższy zarzut stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, który w swoim postępowaniu stosuje wyłącznie przepisy zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego wymienienie przepisów Ordynacji podatkowej, których sąd administracyjny w postępowaniu sądowym nie stosuje nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny sprawy oceniany przez Sąd pierwszej instancji nie został przez spółkę skutecznie zakwestionowany. Z powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka D. M. "P." udzieliła osobom fizycznym nieoprocentowanych pożyczek, które w 2001 r. nie zostały spłacone, zaś odsetki od umów pożyczek nie zostały zapłacone. Pomiędzy skarżącym a pożyczkobiorcami (osobami fizycznymi, członkami kierownictwa spółki) istniały powiązania kapitałowe a tym samym istniała przesłanka do stosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Odnośnie oprocentowania wybrano najbardziej dla spółki korzystne, stosowane przez Invest Bank S.A. tj. 18,5 % dla oprocentowania pożyczek udzielonym osobom fizycznym. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście powyższego stanu faktycznego stwierdzić należy, że są one również chybione. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2, a sprecyzowaną w rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Unormowanie zawarte w art. 11 cytowanej ustawy stanowi odstępstwo od zasady opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego. Według art. 11 powołanej ustawy oprocentowaniu podlega także potencjalny dochód podatnika, jeżeli wykorzystuje on swoje związki gospodarcze albo też powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub ze stosunku pracy z innymi podmiotami dla wykazania niższych dochodów od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca. Wobec tego zarzut zarachowania nieotrzymanych odsetek należy uznać za oczywiście bezzasadny. Również zarzut niewłaściwego oszacowania przychodów należy uznać za bezzasadny. Zastosowanie instytucji oszacowania oparte jest na normach materialnoprawnych, według których dochód powinien być ustalony. Natomiast sposób ustalenia dochodu w drodze oszacowania regulują normy proceduralne. Chodzi głównie o metody szacowania (metoda porównawcza, produkcji, remanentu, kosztowa i udziału w obrocie). Zawsze chodzi o to żeby oszacowanie zbliżało ustalony w ten sposób dochód do jego rzeczywistej wielkości, zaś samo postępowanie organów podatkowych nie miało cech dowolności. W świetle niezakwestionowanego stanu faktycznego, w którym ustalono, że de facto pożyczki udzielone przez skarżącą spółkę osobom fizycznym nie były oprocentowane zarzut błędnego oszacowania należy uznać za oczywiście chybiony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.