I SA/Wr 472/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej A Z. G., F. G. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności Z. G. jako wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r.: oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] i określająca zobowiązanie spółce cywilnej A Z. G., F. G. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w wysokości [...] oraz orzekająca o odpowiedzialności Z. G. za zaległości podatkowe spółki cywilnej A Z. G., F. G. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w wysokości [...] oraz odsetki od zaległości w wysokości [...]. Powyższe rozstrzygnięcie jest wynikiem przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego przez organ odwoławczy na skutek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2733/03. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że istota problemu sprowadza się do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania celem ustalenia "kwoty należnej" odnosząc się jedynie do kwoty wskazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] za wykonanie ścian zewnętrznych oraz elewacji pawilonu (wartość netto [...] VAT [...]), która przez odbiorcę robót została zakwestionowana i zwrócona. Nie uznano za zasadny pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., że zawarta przez strony ugoda z dnia [...] nie ma żadnego wiążącego dla organów podatkowych znaczenia i nie może stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego wykazanego przez spółkę w fakturze VAT. Sąd stwierdził, że z zebranych dokumentów nie wynika na jakiej podstawie została przez spółkę wystawiona faktura VAT, czynność ta została bowiem dokonana pomimo braku protokołu odbioru robót podpisanego przez kontrahenta spółki. Organy podatkowe winny ustalić z jakich powodów doszło do ustalenia w ugodzie kwoty [...], mogło to być spowodowane ujawnieniem się wad, po objęciu w posiadanie obiektu budowlanego ale również wpływ na obniżenie żądanej przez spółkę kwoty, mógł mieć dokonany przez nią nieprawidłowy pomiar wykonanych prac, który był podstawą ustalenia żądanej w fakturze kwoty, w takiej sytuacji oczywistym jest, że żądana w fakturze kwota, nie odpowiadała kwocie należnej będącej podstawą opodatkowania. Wskazano, że skarżący w piśmie z dnia [...] zwrócił się o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków oraz jego w charakterze strony na okoliczność, iż faktyczna wartość wykonanej usługi na rzecz A wynosiła [...] a nie [...] netto na jaką została wystawiona faktura [...]. W konsekwencji Sąd orzekł, że organ odwoławczy odmawiając w tym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego naruszył regulację art. 229, 188, 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować przyjęciem, że było to istotne naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). Mając na względzie powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu po przeprowadzeniu postępowania z udziałem świadków oraz strony postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że wystawiona faktura nr [...] z dnia [...] nie dokumentowała transakcji handlowej, nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o ptu, nie funkcjonowała w obrocie między stronami, ponieważ wystawca nie zaewidencjonował jej w ewidencji sprzedaży VAT, a nabywca nie odliczył naliczonego w fakturze podatku VAT, tylko odesłał ją do odbiorcy, zatem nie ma dowodów, iż wartość wykonanych robót przez spółkę cywilną A na rzecz spółki B , udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] wynosiła więcej, niż kwota wykonanych usług wynikająca z ugody sądowej zawartej między stronami w dniu [...] tj. [...]. Organ podatkowy drugiej instancji dokonał obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług spółki cywilnej A za miesiąc wrzesień 2000 r. przyjmując, że wartość wykonanych robót na rzecz firmy B wynosiła [...] netto , zaś podatek od towarów i usług obliczony wg stawki 22% wyniósł [...]. Podkreślono, że w toku przesłuchania świadków J. I. jako zleceniodawca robót budowlanych zeznał, że protokół odbioru inwestycji sporządzony w dniu [...] i podpisany przez zamawiającego W. G. i J. K. przy udziale J. I. - reprezentującego wykonawcę tj. s.c. B i Z. G. - reprezentującego podwykonawcę tj. s.c. A dokumentuje rzeczywiste zakończenie wykonywanych prac budowlanych na obiekcie C . Wszystkie roboty na ww. obiekcie, wykonywane m.in. przez s.c. A zostały całkowicie zakończone do dnia [...], a ich wykonanie zostało potwierdzone w podpisanym protokole odbioru robót z dnia [...]. Wskazano, że sprzedaż usług wykonanych na obiekcie C przez s.c. A na rzecz firmy B winna była zostać potwierdzona wystawieniem faktury VAT najpóźniej do dnia [...] tj. w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu końcowego robót z dnia [...] i wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług sporządzonej za miesiąc wrzesień 2000 r. Z tego również względu stwierdzono, że nieprawidłowym było wystawienie faktury VAT nr [...] w dniu [...] dla Przedsiębiorstwa B za wykonanie ścian zewnętrznych pawilonu, wartość netto [...], VAT [...], oraz nie ujęcie jej w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2000 r., powołując na przepisy § 6 ust.1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie fakturę nr [...] należało wystawić najpóźniej do dnia [...] i wykazać ją w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000 r. Z uwagi na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] przez spółkę cywilną A organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 115 O.p. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania podatkowego była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązanie w tym podatku za miesiąc wrzesień 2000 r., dlatego fakt ewentualnego zaewidencjonowania i rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury nr [...] wystawionej, jak wyżej wskazano niezgodnie z przepisami w dniu [...], w miesiącu październiku 2000r., nie mógł być przedmiotem niniejszego postępowania i mieć wpływu na wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej uwzględnienia w decyzji podatku należnego w wysokości [...] z tytułu faktury VAT nr [...] uznanej przez organ za mylnie uwzględnioną w miesiącu październiku 2000 r. i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy o ptu oraz przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 §1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że skoro wykazał obowiązek podatkowy w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to dokonując prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w innym okresie rozliczeniowym przez przeniesienie wielkości podatku z jednego okresu do drugiego, organ podatkowy nie może pozostawić nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w obrocie prawnym z okresu rozliczeniowego, z którego nastąpiło przeniesienie jednego okresu do drugiego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył powołane przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o ptu przez to, że wykazaną w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 kwotę podatku należnego w wysokości [...] przeniósł do rozliczenia za miesiąc wrzesień 2000 r., pozostawiając jednocześnie nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za miesiąc październik 2000 r. Tym samym, jak twierdzi doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej wykonanej usługi w dwóch miesiącach rozliczeniowych, jeden raz w miesiącu wrzesień 2000r., a drugi raz przez pozostawienie w obrocie prawnym deklaracji z wykazanym tym samym podatkiem w miesiącu październiku 2000 r. Skarżący zarzuca, że taka praktyka jest niezgodna z konstrukcją VAT. Podniósł również, że prowadzenie postępowania do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2000 r. i wydanie decyzji tylko w odniesieniu do miesiąca września, godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych, bowiem to na organie podatkowym leży powinność takiego prowadzenia postępowania by podatnik został poinformowany, że organ nie ma zamiaru wypowiadać się co do miesiąca października 2000 w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Podniesiono ponadto, że podatnik miał wystarczająco dużo czasu na złożenie ewentualnej korekty deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2000 r. tym bardziej, że rozliczenie prawidłowości podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. nie było przedmiotem przeprowadzonej kontroli oraz przedmiotowego postępowania podatkowego. Strona przeciwna wskazała, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2000r. nie wygasło przez przedawnienie, ale wskutek zapłaty zobowiązania w dniu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii braku rozliczenia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. miesiąca października 2000 r. Art. 10 ust. 2 ustawy o ptu stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Może to uczynić jedynie w formie decyzji dotyczącej tego właśnie okresu rozliczeniowego. I właśnie w przedmiotowej sprawie organ podatkowy określił w decyzji wysokość podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż to wynikało ze złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. Takie rozstrzygnięcie może stanowić dopiero podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego za październik 2000 r. Jednakże należy uznać za bezzasadny zarzut strony skarżącej co do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o ptu z uwagi na to, że w decyzji dotyczącej jednego okresu rozliczeniowego tj. września 2000 r. organ podatkowy nie dokonał określenia innego okresu rozliczeniowego - października 2000r. Taki obowiązek nie wynika z powołanego przepisu. Nadto należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego za wrzesień 2000 r. i argumenty co do braku rozliczenia października 2000r. nie mają charakteru istotnego z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Powoływane przez stronę skarżącą wyroki akceptujące możliwość rozliczania w jednej decyzji kilku okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług dotyczyły sytuacji, gdzie całe postępowanie podatkowe obejmowało kilka okresów rozliczeniowych co w konsekwencji skutkowało podjęciem jednego rozstrzygnięcia, pomimo, że zasadą jest, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest jeden miesiąc. Jednakże powyższe nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Trudno też zarzucić organom naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. na skutek braku poinformowania odnośnie niewypowiadania się przez organ podatkowy co do października 2000 r. Brak działań organów podatkowych np. w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w wyżej wskazanym przedmiocie stanowił wystarczającą informację dla strony skarżącej co do braku podjęcia czynności w przedmiocie rozliczenia za październik 2000 r. Z przepisów prawa nie wynika obowiązek organów podatkowych informowania podatnika o braku działania. Fakt ten nie może też stanowić podstawy do uchylenia decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co czyni skargi nieuzasadnionymi i spowodowało konieczność ich oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.