II FSK 804/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 250/06 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. o sygn. akt I SA/Gd 250/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., oddalił skargę. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.). 2. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 24 sierpnia 2005 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 60.944,30 zł, co było konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy m.in. zawyżenia amortyzacji nieruchomości położonej w B. o kwotę 164.042,58 zł. 3. W wyniku wniesionego od powyższego rozstrzygnięcia odwołania, Dyrektor IS w G. decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. o nr [...] uchylił je w części, obniżając podatek dochodowy do kwoty 60.106,30 zł. Oceniając stan faktyczny i prawny organ odwoławczy ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości w wysokości 97.808,02 zł, wg wyliczenia: kwota 73.500 zł na podstawie ceny nabycia wynikającej z umowy (75.000 zł), pomniejszonej o wartość gruntu oraz kwota 24.308,02 zł, tj. wartość ulepszenia wynikająca z faktur wystawionych przez spółkę "S". Ze względu na to, że podatniczka przyjęła dla w.w. nieruchomości indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 12,5 %, odpisy amortyzacyjne za 2003 r. naliczone zostały przez organ podatkowy w wysokości 12.226 zł, a skarżąca naliczyła je w wysokości 176.226,96 zł, organ II instancji podał, że kwota 164.000,96 zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i określił podatniczce wysokość podatku dochodowego za dany rok. 4. W skardze do WSA w Gdańsku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od w.w. nieruchomości w wysokości 164.000,96 zł, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 125 § 1, 180, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w skrócie: O.p.), oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Uzasadniając skargę stwierdzono, że niezasadne było przyjęcie, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na założenie ewidencji środków trwałych dla innych nieruchomości przed nabyciem w.w. nieruchomości. W ocenie skarżącej, okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji dopiero w lipcu 2001 r. Nawet jeśli przyjąć, przeciwko czemu strona zaoponowała, że nie było podstaw dla zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., to z uwagi na to, iż między datą nabycia nieruchomości, a jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych ponosiła na nią wydatki, powinna mieć możliwość powiększenia jej wartości początkowej o sumę wszystkich poniesionych wydatków. Zdaniem skarżącej, ze względu na to, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była zobligowana żadnym przepisem prawa do zbierania i przechowywania faktur oraz innych dowodów poniesienia nakładów. Skarżąca przyznała, że miała w prowadzonym postępowaniu trudności w bezpośrednim udowodnieniu poniesionych na przedmiotową nieruchomość wydatków, gdyż proces modernizacyjno-adaptacyjny odbywał się systemem gospodarczym przy znacznym, nieodpłatnym udziale krewnych i znajomych. Jej zdaniem, okoliczności te nie wyłączały prawnej możliwości podwyższenia wartości nieruchomości o kwotę poniesionych nakładów. Dlatego zdecydowała się na określenie wartości przedmiotowej nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego. Strona podniosła, że na etapie postępowania podatkowego powołała szereg dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków, tj.: zachowane faktury VAT na kwotę 24.308,02 zł (uznane przez organ) oraz kwestionowaną fakturę nr 606/00 (pozostała większa część faktur została przypadkowo zniszczona), oferty zakupu, dowody potwierdzające zgromadzenie środków na przeprowadzenie robót (kredyty bankowe na kwotę 760.000 zł), operat szacunkowy, określający wartość nieruchomości na 26 sierpnia 1997 r. na kwotę 627.440 zł, sporządzony przez rzeczoznawcę powykonawczy kosztorys robót z 27 czerwca 2001 r. oraz studium budowlane zmiany sposobu użytkowania, potwierdzające dokonanie robót. Pomimo przedstawionych dowodów, organy podatkowe uznały poniesione wydatki w większości za nieudowodnione, nie uzasadniając przekonująco swojego stanowiska. Ponadto, organy te nie przeprowadziły w spornej kwestii żadnych własnych dowodów, jak opinia biegłego, czy wizja lokalna. Powyższe skutkowało rażącym naruszeniem m.in. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez organy obu instancji, a w konsekwencji naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie okazała się oceną dowolną. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Oddalając skargę, WSA w Gdańsku stwierdził - przywołując treść art. 22b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - że zgodnie z wolą ustawodawcy, w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna, zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe nabyte zostały przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, ich wartość początkową przyjmuje się na podstawie wyceny. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, okolicznością sporną nie jest, że skarżąca wynajmowała inne nieruchomości przed nabyciem w.w. nieruchomości i w związku z tym w 1998 r. założyła ewidencję środków trwałych. Tym samym nabycie w 1999 r. w.w. nieruchomości nie mogło nastąpić przed dniem założenia ewidencji. Podobnie oczywiste winno być, w opinii tego Sądu, że przystępując do umowy sprzedaży nieruchomości, której cenę strony określiły na kwotę 70.000 zł, skarżąca nie może podnosić, że tej ceny nie znała i w żaden sposób nie mogła ustalić. Podnoszone przez skarżącą argumenty o celowym zaniżaniu wartości przedmiotowej nieruchomości przez strony tej i kolejnych czynności prawnych ze względu na kłopoty finansowe, są nie do przyjęcia. Podkreślanie przez skarżącą nieprawdziwości własnych poprzednich oświadczeń skłoniło Sąd do odrzucenia wiarygodności oświadczeń skarżącej w przedmiocie poniesionych na tę nieruchomość wydatków. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że strona traktuje składane przez siebie oświadczenia instrumentalnie, wyłącznie dla realizacji własnych interesów w postępowaniu podatkowym. Tak też ocenił Sąd twierdzenia, że kilkudziesięciokrotne zwiększenie wartości nieruchomości odbyło się tzw. sposobem gospodarczym, a skarżąca nie zatroszczyła się o właściwe udokumentowanie tego procesu. Postępowanie takie, zdaniem Sądu, jest nieracjonalne z uwagi na art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., stanowiący o powiększeniu wartości początkowej środków trwałych, które uległy polepszeniu, o sumę wydatków na ich polepszenie; środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania. W niniejszej sprawie nabycie środka trwałego (budynku) nastąpiło dnia 1 czerwca 1999 r., a jego przekazanie do użytkowania dnia 30 czerwca 2001 r. Wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania budynku do użytkowania na jego ulepszenie tworzą więc jego wartość początkową, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania, natomiast brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie powoływaniem biegłego w celu wyceny wartości środka trwałego. Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania skarżąca okazała faktury, dokumentujące poniesione przez nią wydatki jedynie na kwotę 24.308,02 zł, dlatego słusznie organ odwoławczy tylko o tę kwotę zwiększył wartość początkową nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego (umowy sprzedaży). Przedkładane przez skarżącą na etapie postępowania inne dokumenty, powoływane w skardze, nie świadczą bezpośrednio o rzeczywistym poniesieniu nakładów na w.w. nieruchomość, a w konsekwencji nie określają również ich wysokości. Sąd I instancji dodał, że nie należy utożsamiać wartości poczynionych nakładów z wielkością, o jaką wzrosła wartość środka trwałego, która zależy również od czynników zupełnie niezależnych od jego właściciela, np. od kształtowania się cen nieruchomości na wolnym rynku. Sąd wskazał, że nie mógł nie dostrzec niespójności i nielogiczności w argumentacji skarżącej, która na okoliczność poniesienia przez siebie konkretnych wydatków na ulepszenie budynku podnosi, iż poczynione roboty zostały wykonane nieodpłatnie przez jej krewnych i znajomych. W ocenie Sądu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i został wnikliwie oceniony przez organ podatkowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dokonana przez organ ocena nie nosi znamion dowolnej, mieszcząc się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p., natomiast argumentacja zawarta w przedmiotowej decyzji jest spójna, logiczna i przekonująca. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (w skrócie: P.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez sanowanie dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., a więc zaniechanie realizacji, lub co najmniej niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy (brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego, a więc pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy); (c) art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi; (2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. tj. nieuznanie, że faktycznie poniesione na ulepszenie środka trwałego wydatki mogą być dokumentowane innymi dowodami niż dokumenty bezpośrednio dowodzące nabycia towarów lub usług oraz niezastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania z powodu założenia przez podatniczkę ewidencji środków trwałych dla innych nieruchomości w 1998 r., a więc przed nabyciem nieruchomości przez nią oraz znajomości ceny nabycia. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną powtórzono zasadniczą argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi do Sądu I instancji. Stwierdzono, że zaskarżony wyrok wydano przy akceptacji dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń prawa procesowego i przy zignorowaniu uzasadnionych w skardze twierdzeń podatnika wskazujących te naruszenia. Takie działania Sądu doprowadziły do powielenia błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, na co wpływ miała także dokonana przez Sąd błędna wykładnia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Natomiast poprzez ogólnikowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak odniesienia do argumentów strony i szczegółowych zarzutów skargi, Sąd I instancji naruszył art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała obydwie podstawy kasacyjne uregulowane w w.w. artykule, zarzucając w ramach naruszenia przepisów postępowania naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., w ramach natomiast podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego zarzucono błędną wykładnię art. 22 ust. 17 u.p.d.o.f.. i niezastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że art. 22 ust. 17 u.p.d.o.f. stanowi o powiększeniu wartości początkowej środków trwałych, które uległy polepszeniu, o sumę wydatków na ich polepszenie. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania. W konkretnej sprawie nabycie środka trwałego (budynku) nastąpiło w dniu 1 czerwca 1999 r., a jego przekazanie do użytkowania w dniu 30 czerwca 2001 r., a zatem należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania budynku do użytkowania na jego ulepszenie tworzą jego wartość początkową, jednakże pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie - jak tego chce skarżąca - powoływaniem biegłego w celu wyceny rzeczywistej wartości tego środka trwałego. Należy podzielić również pogląd Sądu I instancji, że przepisy przewidują tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego - wtedy gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.). Powyższy przepis nie ma zastosowania w konkretnej sytuacji, gdyż podatniczka założyła ewidencję środków trwałych przed nabyciem w.w. nieruchomości, a ponadto znała wartość nieruchomości w momencie jej przekazania do użytkowania, gdyż wynikała ona z umowy sprzedaży. Brak było więc podstaw do twierdzenia, że ceny nieruchomości nie znała i w żaden sposób nie mogła ustalić. W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje bowiem w sposób prawidłowy wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie WSA wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, z jakich względów nie można było uznać, że nie wykazano poniesienia przez podatniczkę nakładów na w.w. nieruchomość. Dokonał więc kontroli legalności zaskarżonego aktu zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Wskazał przy tym, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca okazała faktury, dokumentujące poniesione przez nią wydatki jedynie na kwotę 24.308,02 zł, dlatego też słusznie tylko o tę kwotę zwiększono wartość początkową nieruchomości wynikającą z umowy sprzedaży. Przedkładane przez skarżącą na etapie postępowania inne dokumenty, powoływane w skardze, nie świadczą bezpośrednio, wbrew temu co wywodzi skarżąca, o rzeczywistym poniesieniu przez nią nakładów na nieruchomość w B., a w konsekwencji nie określają również ich wysokości. Jeśli więc w postępowaniu kasacyjnym nie podważono skutecznie oceny stanu faktycznego dokonanego przez Sąd I instancji, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 P.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. 10. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.