I SA/Po 171/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi IC na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Urząd Skarbowy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]. na podstawie art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r . o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił IC podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy w roku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, że podatniczka w 2000 r. nabyła za kwotę: - [...] zł - 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy [...] oraz we własności znajdujących się na niej budynków, - [...] zł - 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej położonej, - [...] zł - 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej położonej przy [...] Łącznie, po uwzględnieniu wydatków na utrzymanie, ubiór i leki w wysokości [...] zł podatniczka wydatkowała w 2000 r. [...] zł z czego [...] zł na zakup nieruchomości i koszty z tym związane, uzyskując dochód z tytułu renty, dodatku do renty i deputatu w kwocie [...] zł. Pozostała część ceny nabycia udziałów w nieruchomościach została zapłacona w 2001 r. Poniesione wydatki o [...] zł przekraczały zadeklarowane dochody. Podatniczka oświadczyła, że na koniec 1999 r. posiadała [...] USD i około [...] zł, które to kwoty uzyskała ze sprzedaży biżuterii, kosztowności i antyków, a także z oszczędności z całego życia jej i jej męża, z którym prowadziła przez ok. 30 lat [...] ha gospodarstwo rolne, dostarczające znaczne przychody ze sprzedaży płodów rolnych /warzyw i owoców/. Za uzyskiwane z tego tytułu pieniądze małżonkowie kupowali obce waluty. Wszystkie środki finansowe przechowywane były w schowku. Z zeznań świadków: córki i syna podatniczki wynika, że wiedzieli oni, iż rodzice posiadali oszczędności, których wysokość AC określił na kwotę [...] do [...] zł. IC, mimo wezwania nie przedłożyła Urzędowi Skarbowemu żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania oszczędności. Przedłożono jedynie 41 kwitów dotyczących sprzedaży warzyw w roku 1977 i 1979 oraz odręczne zapiski męża podatniczki z lat 1983-1986, z których nie wynika, że małżonkowie C posiadali oszczędności. Ustosunkowując się do twierdzenia podatniczki, organ podatkowy, w świetle dokonanych ustaleń, stwierdził, że nie są one wiarygodne. Małżonkowie C w 1969 r. nabyli od Skarbu Państwa gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha we wsi [...], za które należność uiszczali w ratach. Wcześniej sprzedali nadane im w 1947 r. gospodarstwo rolne o pow. [...] ha we wsi [...]. Nabyte w 1969 r. gospodarstwo prowadzili do 1988 r. w którym przekazali je synowi i córce. Wobec powyższego brak podstaw do przyjęcia, że małżonkowie C prowadzili gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. Ponadto z zeznań wnioskowanych przez podatniczkę świadków wynika, że IC wraz z mężem prowadziła uprawy ogrodnicze i sprzedawała płody rolne w punktach skupu i na targu. Brak jednak dowodów na to, że w.w. posiadała tak znaczne oszczędności jak twierdzi /poza zeznaniem AC/, tym bardziej, że małżonkowie utrzymywali 4 osobową rodzinę i spłacali raty za zakupione gospodarstwo rolne, a ponadto zaciągnęli kredyt bankowy na budowę domu. W związku z tym Urząd Skarbowy stwierdził, że podatniczka nie wykazała źródła pochodzenia wydatkowanej w 2000 r. kwoty [...] zł, wobec czego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono jej od tejże kwoty zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły faktu posiadania przez podatniczkę [...] USD i [...] zł. pochodzących ze sprzedaży kosztowności, antyków i biżuterii. Po uchyleniu poprzedniej decyzji organu I instancji i uzupełnieniu materiału dowodowego przez Urząd Skarbowy we wskazanym przez Izbę Skarbową zakresie, zgromadzone w sprawie dowody również nie dały podstaw do przyjęcia, że IC mogła zgromadzić ze źródeł ujawnionych tak znaczne zasoby finansowe nawet w okresie ok. 30 lat. W tej sytuacji, mając na względzie przepis art. 20 ust. 1i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie dokonanych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku lub w latach poprzednich mienia. Organ podatkowy jest więc uprawniony do porównania wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym z wartością zgromadzonego w tym roku lub wcześniej mienia. Organ I instancji kierując się postanowieniami przepisu art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie dowodowe wyczerpująco i wnikliwie, wbrew stanowisku odwołania. Zebrane dowody zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegały swobodnej ocenie organu podatkowego lecz zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W sytuacji, gdy podatniczka ograniczyła się jedynie do oświadczenia co do wysokości posiadanych oszczędności, przy braku dowodów przemawiających za tym, że oszczędności takie faktycznie na koniec 1999 r. posiadała tj. [...] USD i [...] zł., fakt prowadzenia dobrze prosperującego gospodarstwa rolnego nie może przesądzać o możliwości posiadania tak znacznych oszczędności. W.w. organ podkreśla, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, który co najmniej winien uprawdopodobnić posiadane źródła poniesionych wydatków. Tymczasem, mimo wezwania Urzędu Skarbowego, podatniczka nie przestawiła nawet żadnych dowodów dotyczących postępowania spadkowego po jej mężu TC zmarłym w 1992 r. Wobec powyższego decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Decyzję tą pełnomocnik IC zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 120-124, art. 180 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania oraz wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi w.w. podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego z naruszeniem w.w. norm prawa podatkowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu przez organ podatkowy dowodów służących ustalenie stanu faktycznego. Ciężar dowodu obciąża stronę dopiero w momencie stwierdzenia takiej różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów /wyrok NSA z dnia [...] . sygn. akt [...] /. Wobec nie wykazania przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r., ciężar dowodu w sprawie obciążał ten organ. Ponadto skarżąca zarzuca organom podatkowym pominięcie dowodów takich jak kwity dostawy warzyw, zeznania świadków, oświadczenia majątkowe strony i zaświadczeń o posiadanych gospodarstwach rolnych i oparcie rozstrzygnięcia o dowolną ocenę dowodów i zabronione prawem domniemanie, wbrew art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z uchwały Sądu Najwyższego z 20 września 1990 r. sygn. akt III ARN 9/90 wynika, że oświadczenia podatnika składane w toku postępowania podatkowego korzystają z domniemania prawidłowości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Analiza akt rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego ani przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl postanowień przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176/ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem zwolnionych od podatku, natomiast źródłami przychodów są m.in. inne źródła, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 9 w.w. ustawy. Przychodami z innych źródeł - jak wynika z art. 21 ust. 1 tej ustawy - są m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Organy podatkowe ustaliły, że IC w 2000 r. poniosła wydatki w wysokości [...] zł. uzyskując przychody w wysokości [...] zł. Nie budzi więc wątpliwości, że wydatki znacznie przekraczały wysokość zdeklarowanych przychodów. Stwierdzono także, że podatniczka ani w roku 2000 ani w latach poprzednich nie zgromadziła mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji, w toku którego przesłuchano wskazanych przez podatniczkę świadków, przyjęto jej oświadczenie o posiadanych zasobach majątkowych oraz zapoznano się z przedstawionymi dowodami skupu warzyw i owoców i z dokumentami dotyczącymi wielkości posiadanego przez w.w. do 1988r. gospodarstwa rolnego, pozwoliła uznać, że oświadczenie IC, iż posiadała ona na dzień [...] . [...] USD, rzeczy ruchome wartości [...]zł. , biżuterię, antyki i kosztowności wartości [...]zł. razem walutę [...]USD i mienie wartości [...]zł /k. [...]akt podatkowych/ nie odpowiada prawdzie. Żaden z przeprowadzonych dowodów nie potwierdził bowiem możliwości posiadania przez skarżącą mienia tak znacznej wartości /w 2000 r. ok. [...]zł./. Jedynie działający za matkę w postępowaniu podatkowym i przy zakupie nieruchomości oraz regulujący ceny zapłaty nabywanych nieruchomości AC, obdarowany następnie przez IC częścią nabytej nieruchomości przy [...]zeznał, że dowiedział się w roku 1988-1998, że rodzice posiadali ok. [...]-[...]zł. w walucie obcej i pieniądze te trzymali w domu. Córka skarżącej ŁP także następnie obdarowana przez matkę częścią nabytej nieruchomości, zeznała natomiast, że wiedziała, iż rodzice posiadają oszczędności, które przechowywali w stodole i w siennikach, oraz kosztowności przywiezione po wojnie z [...]. Pomijając nawet niespójności tych zeznań, zauważyć należy, że żaden ze świadków nigdy nie widział ani nie liczył posiadanych przez podatniczkę pieniędzy ani innych walorów. Pozostali świadkowie zeznali, że skarżąca wraz z mężem prowadziła ok. [...]ha dobrze prosperujące gospodarstwo warzywnicze i sprzedawała warzywa i owoce, a także, że dzierżawiła nieformalnie bliżej nieokreślonej wielkości grunty. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie oświadczył, że skarżąca w bliżej nieokreślonym czasie nabywała złoto, które następnie sprzedawała. Wskazany materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny dotyczący lat 1947-1988, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu podatkowego, nie pozwala uznać za udowodniony fakt posiadania przez IC tak znacznych oszczędności. Pogląd ten należy podzielić. Wskazać także należy, że początkowo nieruchomość przy [...]zgodnie z umową przedwstępną z dnia [...] miała być nabyta przez AC i PP za kwotę [...]zł., którzy wpłacili w w.w. dniu tytułem zadatku kwotę [...]zł. Następnie w ich miejsce wstąpiła IC i TW, a skarżąca działała w sprawie przez swego syna A, ustanawiając go swoim pełnomocnikiem. Należności za nabyty udział w nieruchomości płacone były przez AC i PP w ratach w roku 2000 jak i w 2001, co pozwala przyjąć, że skarżąca na koniec 1999 r. nie mogła dysponować kwotą ok. [...]zł. Wbrew stanowisku skargi podkreślić należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku wydatki, na co zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]sygn. akt [...]. Natomiast w wyroku z dnia [...]r. sygn. akt [...] i z dnia [...]. sygn. akt [...] tenże Sąd stwierdził, że na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie uznać należy za prawidłowe i wyczerpujące. Uwzględniało ono wszystkie wnioskowane przez skarżącą dowody. Okoliczność, że nie zdołała ona dowieść, że posiadała wyżej określone zasoby nie może obciążać organu podatkowego i - jak stwierdzono w skardze - rzutować na prawidłowość postępowania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, że to nie organ podatkowy winien wykazać podatnikowi źródła jego przychodów lecz podatnik ma obowiązek wykazania, że posiadał określone przez siebie mienie. Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut skargi, że nie uwzględniono dowodów sprzedaży warzyw na kwotę [...]zł. w 1977 r. /przed denominacją/ i [...]zł w 1979 r. /przed denominacją/, bowiem nie ulega wątpliwości, że do roku 1988, kiedy to małżonkowie C przekazali swoje gospodarstwo dzieciom, utrzymywali oni 4 osobową rodzinę, co również wymagało nakładów finansowych, które pochodziły z tej sprzedaży, a których organy podatkowe nie kwestionują. Ponadto w.w. regulowali raty za nabyte gospodarstwo rolne i spłacali kredyt bankowy zaciągnięty na budowę domu. Słusznie organ podatkowy podkreśla, że także zasady logicznego wnioskowania i doświadczenie życiowe wskazują na to, że skarżąca posiadając do 1988 r. tak niewielkie gospodarstwo rolne /2.18 ha, a nie 24 ha jak twierdziła/ dwoje dzieci i zobowiązania finansowe, nie miała faktycznie możliwości zgromadzenia tak znacznych oszczędności, wobec czego w sytuacji, gdy brak podstaw by dać wiarę oświadczeniu skarżącej, uzasadnione było ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonych w 2000 r. środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i określenie podatku dochodowego zgodnie ze stawką wynikającą z art. 30 ust. 1 pkt. 7 w.w. ustawy. Mając powyższe na względzie, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont uk