II FSK 529/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1160/06 w sprawie ze skargi F. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od F. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania F. – G. P. P. Sp. z o.o. w B. (dalej Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2005 r. odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczonych usług doradczych przez G. –F. W. P. O. G. GmbH, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 11 kwietnia 2005 r. strona - powołując art. 75 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej Ord.pod.) oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z późn. zm. dalej u.p.d.o.p.) w związku z przepisami umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. od przychodu wypłaconego na rzecz firmy G. – F. W. P. O. G. GmbH z siedzibą w Niemczech. W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wskazała, że jest stroną umowy o świadczenie usług doradczych wykonywanych przez w/w podmiot (który nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony tutaj zakład). Z tytułu tych usług, Spółka wypłaciła wynagrodzenie w dniu 2 lutego 2005 r. W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi art. 29 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dokonując wypłaty wynagrodzenia, dokonała potrącenia podatku według stawki 20 %. W dniu 7 marca 2005 r. złożyła deklarację CIT-10 oraz dokonała wpłaty podatku w kwocie 864.184 zł. Następnie - na podstawie art. 14a Ord. pod. - Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postanowieniu z dnia 23 marca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. podzielił stanowisko Spółki. W toku prowadzonego postępowania Spółka złożyła odpis notarialny certyfikatu rezydencji wraz z urzędowym tłumaczeniem. W certyfikacie - wystawionym w dniu 18 listopada 2004 r. stwierdzono m.in., iż firma "posiada swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech, w kraju jest nieograniczenie zobowiązana do płacenia podatków i tym samym jest rezydentem w rozumieniu art. 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami". Zaskarżoną odwołaniem decyzją organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że przedstawiony certyfikat nie daje podstawy do zastosowania postanowień umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 180 Ord.i pod. Organ drugiej instancji zauważył, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową uzależnione jest od przedstawienia certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę dla celów podatkowych w dniu dokonania wypłaty należności kontrahentowi zagranicznemu, tj na dzień 2 lutego 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego w spornej sprawie istotne znaczenie miał jedynie certyfikat z dnia 18 listopada 2004 r., ponieważ tylko w tym przypadku jego ważność obejmuje dzień 2 lutego 2005 r. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, a nie odnosi się do problemu certyfikatu, natomiast do certyfikatu rezydencji odnosi się art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie certyfikatu rezydencji wydanego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną nie jest Polska, nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 i art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, oraz art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 Ord. pod. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Według Spółki analiza treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że brak obowiązku poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego uzależniony był od spełnienia trzech warunków, przy czym Spółka uznała, że w spornej sprawie spełniła wszystkie te wymogi, gdyż każde z przedstawionych zaświadczeń otrzymane zostało od podatnika, było wydane przez niemiecki organ podatkowy właściwy dla podatnika i jednoznacznie potwierdza miejsce siedziby dla celów podatkowych tego podmiotu w Niemczech. Spółka uznała, że organy bezzasadnie zakwestionowały zawartość informacyjną certyfikatu z dnia 18 listopada 2004 r., pomijając istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, oraz stwierdziła, że organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem faktycznym, czym naruszył art. 180 § 1 Ord. pod. jak i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz wyjaśniając, że fakt, iż kontrahent Spółki jest rezydentem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami, nie jest równoznaczne z tym, że jest rezydentem w rozumieniu umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2006 r. Spółka stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do uznania, iż zamieszczone w certyfikacie rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. powołanie się na niemiecko-węgierską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania powoduje nieważność tego certyfikatu z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych. Skarżąca zauważyła, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują ani terminu ważności certyfikatu rezydencji ani częstotliwości aktualizacji tego certyfikatu. Natomiast z istoty zaświadczenia, jakim jest certyfikat, wynika, że skoro jest on pochodną istniejących faktów, to dopiero za zmianą tych faktów lub zmianą stanu prawnego staje się ono nieaktualne i istnieje podstawa do żądania wydania nowego zaświadczenia, odpowiadającemu aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ma uzasadnienia stwierdzenie, że okres ważności wydanego certyfikatu wynosi tylko rok i tym samym tylko taki certyfikat rezydencji, który został wydany w okresie nie dłuższym niż rok od dnia dokonania wypłaty świadczenia podlegającego opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem dochodowym, może stanowić udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów wskazanych w art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do "nowego" certyfikatu rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. zauważył, że dokument ten nie został przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani dołączony do skargi zatem tak późne jego przedstawienie wynika tylko i wyłącznie z zaniedbań strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn.akt.ISA/GL 1160/06, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że błędne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z uchybieniem przepisów o właściwości stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które nie tylko mogło, ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując Sąd stwierdził, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie opodatkowania dochodu zagranicznej osoby prawnej, nierezydenta, był Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., natomiast organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, pobranego przez płatnika, organ podatkowy właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, a więc Naczelnik Pierwszego lub Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Oceniając sprawę pod względem merytorycznym Sąd zauważył, że w toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego Spółka przedstawiła certyfikat rezydencji zgodny z wymogami wskazanymi przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazał, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi urzędowe potwierdzenie określonego faktu posiadania przez podatnika siedziby w państwie będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ na podstawie art. 173 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt. 2 lit. b) Ord.pod. i w zw. z § 5 a ust. 2 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069 ze zm.) oraz w zw. z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2006r., wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, iż decyzja pierwszoinstancyjna (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2005) została wydana z naruszeniem właściwości i wobec tego organ odwoławczy winien ją uchylić, a w konsekwencji bezpodstawnej odmowy przez Sąd kontroli merytorycznej legalności zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie wskazanej skargi kasacyjnej oraz o przyznanie Spółce. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z szeregiem innych przepisów prawa, w tym § 5 a) ust. 2 pkt 2 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych oraz art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. Mimo, ze sposób przedstawienia podstawy tego zarzutu nasuwa pewne wątpliwości, to jego zasadność nie budzi zastrzeżeń. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, trzeba po pierwsze zauważyć, że według zaprezentowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska, z treści § 14 powołanego uprzednio rozporządzenia wynika, że organem właściwym w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika jest organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę płatnika (w rozpoznanym przypadku tzw. "mały urząd skarbowy" czyli Naczelnik Pierwszego lub Drugiego Urzędu Skarbowego w B). Badając kwestię właściwości, sąd wziął pod uwagę załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zakresu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Trzeba jednak pamiętać, że Minister Finansów został umocowany przez art. 17 § 2 Ord. pod. do odmiennego ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych nie tylko w sprawach różnych kategorii podatników, ale i płatników lub inkasentów (w skardze kasacyjnej określono to posługując się pojęciem kryterium przedmiotowego). Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., że ze względu na to kryterium, Minister Finansów w § 5 a) pierwszego z wymienionych rozporządzeń określił 16 urzędów skarbowych właściwych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez nierezydentów podatników tego podatku. W myśl przepisu zamieszczonego w ust. 2 pkt 2 tegoż §, właściwość naczelników wskazanych w § 5 a) ust. 1 określa się m. in. według miejsca uzyskania przychodu lub siedziby (adresu) płatnika – dotyczy to przypadku "innych dochodów" lub sytuacji, gdy pobór podatku następuje za pośrednictwem płatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma rację Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywodząc, że przepis ten operuje wspomnianym już kryterium przedmiotowym (mowa jest w nim przecież o "sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych"). Podobny wniosek można wyprowadzić z treści art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, płatnicy przekazują kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby podatnika. Ustanawia on też – w odniesieniu do podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – wyjątek od zasady, kiedy to przekazanie ma nastąpić na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Skoro tak, dla ustalenia właściwości organu podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do treści § 14 ostatniego z wymienionych rozporządzeń, jednakże w związku z przepisem § 5 a), a nie w oderwaniu od niego lub z powołaniem się na załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. Przy takim zastosowaniu przepisów regulujących kwestię właściwości, z pewnością niezbyt czytelnych i łatwych w zrozumieniu, organem właściwym dla Spółki F.-G. P. P. mającej siedzibę w B. ., a więc w woj. S, będzie – co uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd podmiotu wnoszącego skargę kasacyjna, iż za przyjętą interpretacją przemawiają okoliczności natury proceduralnej związane z występowaniem z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby opowiedzieć się za stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji, należałoby założyć, iż właściwymi do stwierdzenia nadpłaty (a tym samym przyjmowania korekt złożonych deklaracji) byliby naczelnicy wszystkich urzędów skarbowych, o ile tylko na terenie ich właściwości miałby siedzibę płatnik. W sprawie, której dotyczy skarga kasacyjna, deklaracja podatkowa została złożona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S., zaś korekta – według rozumowania sądu – powinna wpłynąć do innego organu (jednego z dwóch urzędów skarbowych w B.). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej