III SA/Gl 640/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Po rozpoznaniu odwołania A s.j. A.S., J.P., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za [...] zobowiązania w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz wyjaśnił, że skarżąca Spółka niewłaściwie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych z datą [...], przez B S.A., Hutę C i Przedsiębiorstwo D, podczas gdy faktury te podatnik otrzymał dopiero w [...]. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji wymienioną wyżej decyzją określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] eliminując z rozliczenia faktury otrzymane w następnym miesiącu rozliczeniowym. Jako podstawę prawną powołał art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odnosząc się do argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż strona nieprawidłowo przyjęła za dzień otrzymania faktur, dzień otrzymania ich drogą faksową, co jest sprzecznie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), bowiem przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie: oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00. Nadmienił też, iż twierdzenia strony o konieczności uwzględnienia odliczenia na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy podatkowej, nie znajdują żadnego uzasadnienia w treści przepisów art. 19 ust. 1 i 3 w związku a art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze z dnia [...] pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza materiału dowodowego zebranego w sprawach [...] i [...], które toczyły się jednocześnie i pozostawały w ścisłym związku, a także nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji za [...] faktur zakwestionowanych za [...]. W uzasadnieniu skargi szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a zakwestionowanie prawidłowości zaskarżonej decyzji wywiódł z faktu, iż organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji za [...] nie uwzględnił faktur zakupu wyeliminowanych z rozliczenia za [...]. Powołał się przy tym na art. 122 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01. W konkluzji stwierdził, iż zakwestionowane faktury w rozliczeniu za [...] powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za [...], na co wskazał Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto pismem z dnia [...] nr [...] wyjaśnił, iż postępowanie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zakończyło się orzeczeniem o odmowie uchylenia decyzji. Ostateczną decyzję w tej sprawie z dnia [...] nr [...] pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na rozprawę w dniu 27 listopada 2006 r. pełnomocnicy stron postępowania nie stawili się. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany, a zatem za okoliczność bezsporną uznać należy fakt, iż skarżąca w rozliczeniu za [...] odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych w dniu [...], które otrzymała dopiero w [...]. W tym stanie rzeczy organy podatkowe wyeliminowały z rozliczenia za [...] wskazane faktury, powołując się na art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis art. 19 powołanej ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.) stanowił, iż: "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (ust. 2). Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje: nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, (...) (ust.3.pkt.1). Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu (ust.3a). W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a (ust.3b)". W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść ust. 3 pkt 1, bowiem w tym przepisie ustawodawca zakreślił ramy czasowe do dokonania odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc, iż odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Nie ulega zatem wątpliwości, iż początkowym okresem odliczenia podatku naliczonego jest miesiąc otrzymania faktury. W przedstawionym stanie prawnym oczywistym jest, iż w rozliczeniu za [...] skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których oryginały otrzymała dopiero w [...]. Tak więc rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uznać trzeba za prawidłowe. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 620/04, w którym sformułowano pogląd, że faks faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jedynie jego powieleniem. Bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala na wprowadzenie do obrotu duplikatów dokumentów, poza przypadkami wyraźnie przez prawodawcę wskazanymi. Teza ta jest w pełni akceptowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że otrzymanie przez Spółkę faksu faktur w [...] nie miało żadnego znaczenia prawnego, a skoro w [...] Spółka nie posiadała faktur, to decyzjom organów podatkowych nie można zarzucić naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oceny tej nie mogą zmienić wywody pełnomocnika Spółki co do konieczności uwzględnienia podatku naliczonego wyeliminowanego z rozliczenia za [...] w decyzjach wydanych za [...], bowiem nie mają żadnego wpływu na istotę sprawy rozstrzyganej w tym postępowaniu. Przypomnieć więc trzeba, iż podatek od towarów i usług jest rozliczany za okresy miesięczne i każdy taki okres stanowi odrębną całość, a zatem ustalenia podjęte w decyzjach za późniejsze okresy rozliczeniowe nie mogą determinować oceny legalności decyzji za wcześniejsze miesiące. Nie mniej Sądowi z urzędu wiadomo, iż – po wznowieniu postępowania – Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej za [...] uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur wyeliminowanych z rozliczenia za [...] (sygn. akt III SA/Gl 562/06). W tym stanie rzeczy, uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).