I SA/Go 2279/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J.K., M.K. "A" K. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. , Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania , uchylił w całości decyzję I instancji , to jest decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. , Nr [...] i podatnikowi [...]Spółka jawna zwanemu dalej [...] , podatnik lub skarżący , w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. : - określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.670 zł , - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 324 zł . W swojej decyzji organ odwoławczy dokonał w istocie nowego wyliczenia należnego podatku od towarów i usług , bowiem organ I instancji sprzedaż wykazaną przez podatnika na podstawie faktur VAT opodatkował podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22% , wyliczając należny podatek metodą "od stu" zamiast metodą " w stu" . Ponadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , a nie na podstawie nieobowiązującego w dacie orzekania art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) , zwanej dalej ustawą o VAT. Decyzja podatkowa I instancji była wynikiem postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , na podstawie postanowienia z dnia 28 października 2003 r. Za miesiąc czerwiec 2001 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 wykazując : - podatek należny 92.993 zł - kwotę podatku naliczonego do odliczenia 81.404 zł - kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego 11.589 zł. Podatnik produkował wyroby z miedzi następujących rodzajów : uchwyty rur spustowych , uchwyty rynny , zabezpieczenie czoła komina oraz wyroby z tytan-cynku (zabezpieczenie czoła komina) . Jak wyjaśnił , w oparciu o Systematyczny Wykaz Wyrobów Głównego Urzędu Statystycznego , Wydanie IV z 1990 r. , biorąc pod uwagę symbole : SWW 065 Wyroby metalowe przemysłowe , SWW 0654 Okucia metalowe , SWW 0654-3 Okucia budowlane zabezpieczające , jak również uwzględniając przeznaczenie produkowanych przez siebie wyrobów , zakwalifikował te wyroby do grupy SWW 0654-1 do 4 "okucia metalowe" , "okucia budowlane zabezpieczające" . Według wyjaśnień podatnika proces produkcji polegał , w zależności od rodzaju produktu, na prostowaniu, cięciu , gięciu , wykrawaniu , malowaniu a podstawą zakwalifikowania wyrobów do wymienionej powyżej grupy towarowej SWW było ich przeznaczenie , to jest w budownictwie , głównie obszar dachu. Jak wynika z materiałów kontroli w czerwcu 2001 r. podatnik dokonał sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów z miedzi oraz z tytan-cynku , którą udokumentował 8 fakturami VAT na łączną wartość netto 8.796,38 zł i przy sprzedaży tej zastosował stawkę VAT w wysokości 7% - podatek wyniósł łącznie 615,75 zł . Organ I instancji zakwestionował zastosowaną klasyfikację , a w związku z tym i stawkę VAT . W trakcie postępowania Dyrektor Kontroli Skarbowej występował do organów statystyki państwowej o opinie w sprawie zastosowania odpowiedniej klasyfikacji statystycznej dla wyrobów produkowanych przez podatnika . Należy wspomnieć , że konieczność przeprowadzenia zgodnego z zasadami postępowania dowodowego w tym właśnie zakresie , stanowiła podstawę do uchylenia pierwszej z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec [...] decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. W decyzji kasacyjnej z dnia [...] czerwca 2004 r. , Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w szczególności wskazał , iż w celu ustalenia prawidłowej stawki VAT dla produkowanych przez podatnika wyrobów z miedzi i tytan-cynku organ ten powinien oprzeć się m.in. na wydanej przez właściwy urząd statystyczny opinii w sprawie zakwalifikowania przedmiotowych wyrobów do określonego grupowania SWW . Jak przy tym wskazał organ odwoławczy , wniosek o wydanie opinii statystycznej powinien zawierać stanowisko obu stron oraz wszelkie informacje konieczne do dokonania prawidłowej klasyfikacji wyrobu ; do wniosku należy także dołączyć przedstawioną przez stronę opinię jednostki autorskiej , tj. Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Elementów Wyposażenia Budownictwa z dnia [...] kwietnia 2004 r. Wydając w dniu [...] listopada 2004 r. , po ponownym rozpatrzeniu sprawy , decyzję Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego [...] w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił okoliczności ustalone w trakcie kontroli skarbowej , jak również pismo Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] października 2004 r. , znak [...] , z którego wynika , że wykonane z miedzi wyroby (uchwyty rur spustowych, uchwyty rynien , zabezpieczenia czoła komina) mieściły się w grupowaniu SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione , pozostałe ; wyroby tego rodzaju wykonane z tytan-cynku mieściły się w grupowaniu SWW 0589-9 Wyroby z pozostałych metali nieżelaznych , a wykonane z cynku mieściły się w grupowaniu SWW 0589-49 Wyroby z cynku i ze stopów cynku osobno nie wymienione , pozostałe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz to , iż towary o wyżej wymienionych symbolach nie zostały wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o VAT , określającym wykaz materiałów i usług , których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7 % , jak też na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji stwierdził , że przy wykazanej fakturami VAT w czerwcu 2001 r. sprzedaży wyrobów z miedzi oraz tytan-cynku podatnik zastosował niewłaściwą klasyfikację statystyczną , a co za tym idzie niewłaściwą stawkę VAT w wysokości 7% zamiast 22% . W związku z powyższym , przy zastosowaniu stawki VAT 22% , od sprzedaży dokonanej w czerwcu 2001 r. , której wartość netto wynosiła 8.796,38 zł , podatek należny został określony na kwotę 1.935,20 zł . W przeprowadzonym rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. podatek należny określono zatem wyższy o 1.319 zł i tak samo wyższa była kwota określona jako podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. podatnikowi [...] określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.908 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 395 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] zarzucał przede wszystkim , iż organ I instancji występując z wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu w przedmiotowej sprawie , w sposób niepełny opisał stanowisko podatnika i to jednostronne , a przez to skrócone przedstawienie przez UKS sposobu klasyfikacji przez podatnika, tak samo jak opis produktów w pismach do GUS , spowodowało wydane błędnych opinii . Strona zarzucała także , że nie była informowana o przeprowadzeniu dowodu i możliwości skorzystania z uprawnień do złożenia wyjaśnień , co stanowiło rażące naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej . Po przeprowadzeniu , toczącego się od dnia 21 grudnia 2004 r. , postępowania odwoławczego , którego zakończenie kilkakrotnie było przedłużane , przede wszystkim z uwagi na wnioski zgłaszane przez stronę , zazwyczaj po kolejnym zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym , Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] września 2005 r. opisaną na wstępie decyzję , przyjmując za podstawę w zakresie klasyfikacji statystycznej SWW wyrobów sprzedawanych przez podatnika opinię GUS z dnia [...] października 2004 r. , Nr [...]. W skardze na powyższą decyzję sformułowany został zarzut wydania decyzji I oraz II instancji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego " mających wpływ na wynik sprawy" przez naruszenie : 1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm. ) , zwanej Ordynacja podatkowa , to jest : • art.123 § 1 przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu , • art. 180 § 1 przez pominięcie żądania przeprowadzenia dowodu przez stronę w postaci opinii GUS oraz dokumentów z COBR oraz Polskiego Komitetu Normalizacyjnego, • art. 200 przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , • art. 120 przez działanie wbrew przepisom prawa , • art. 121 przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych , • art. 212 przez naruszenie zasady , iż organ podatkowy , który wydał decyzję , jest nią związany od chwili jej doręczenia , • art. 210 § 4 przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn , dla których organ pominął dowody zawnioskowane przez stronę w piśmie z dnia [...] września 2005 r. , • art. 187 przez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zarzut co do naruszenia prawa materialnego polegał jedynie na wskazaniu przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący [...] , reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi zostało podniesione w pierwszej kolejności , iż organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 16 września 2005 r. , w tym też dniu została wydana decyzja (doręczona stronie w dniu 19 września 2005 r. ) , niemniej przed jej wydaniem organ nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , przez co został ograniczony jej czynny udział w postępowaniu. Skarżący wskazał też , iż w dniu [...] września 2005 r. złożył pismo , w którym zażądał ponownie przeprowadzenia dowodu z dokumentów , na których uzyskanie czekał od Polskiego Komitetu Normalizacyjnego oraz od COBR. Całkowite pominięcie wniosków dowodowych strony oznacza zdaniem skarżącego dowolność i kierowanie się przez organ własnym uznaniem w prowadzeniu postępowania , zamiast kierowania się przepisami prawa. Powołując się na zasadę doręczeń (art. 211 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę związania (art. 212 Ordynacji podatkowej) [...] podkreślał , iż nie ma istotnego znaczenia data podpisania decyzji , czy też data jej wysłania , lecz data doręczenia , zatem twierdzenie organu , że nie musi ustosunkowywać do dowodów zgłoszonych przez stronę w ostatnim dniu do wydania decyzji , ale przed jej doręczeniem jest sprzeczne z przepisami prawa i pozbawia stronę konstytucyjnego prawa do obrony i dochodzenia swych praw . W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się zupełnie do faktu pominięcia czy nawet ewentualnego zgłoszenia nowych dowodów przez stronę , które były na tyle istotne z tego względu , że - jak twierdzi strona skarżąca - opinia GUS z dnia [...] lipca 2005 r. , Nr [...] nie zawierała odpowiedzi na jedno z trzech pytań zadanych przez stronę . W piśmie z dnia [...] września 2005 r. podatnik wnioskował zatem o uzupełnienie opinii GUS. W skardze podatnik nadal utrzymywał , że zastosowana przez niego stawka VAT wynosząca 7 % była prawidłowa. W zaskarżonej decyzji organ posiłkował się opinią wyrażoną w pismach GUS , gdzie organ statystyki państwowej wyroby wykonane z miedzi przypisał do grupowania SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione , pozostałe , a organ podatkowy stwierdził w swojej decyzji , że opinia wyrażona co do klasyfikacji wyrobów produkowanych przez podatnika jest spójna i pełna i została wydana w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny dotyczący produkcji tych wyrobów , niemniej zdaniem strony takie twierdzenie organu jest sprzeczne ze stanem faktycznym . Skarżący wskazał przy tym , iż nieistotne dla sprawy jest twierdzenie organów obu instancji , że podatnik nie posiadał dla produkowanych wyrobów urzędowego potwierdzenia klasyfikacji statystycznej wyrobów i stosowanego SWW. Zgodnie z przepisami prawa podatnik nie miał obowiązku urzędowego potwierdzania klasyfikacji SWW swoich wyrobów . Równie nieistotnym jest stwierdzenie organów podatkowych , że do produkcji swoich wyrobów podatnik stosował materiały opodatkowane stawką 22 %. Takie zachowanie organów , jak twierdzi skarżący, "wkracza na obszar ingerencji przez organy swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej". Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w sposób wybiórczy potraktowały materiał dowodowy , w decyzji zacytowano jako dowody części dokumentów przedstawionych jako dowody . Natomiast opinie GUS , na które powołał się organ , były zdaniem strony niepełne i nierzetelne , możliwość żądania zaś uszczegółowienia tych opinii została przez podatnika utracona na skutek ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu i pominięciu zgłoszonych dowodów. GUS m.in. nie uzasadnił , jakimi zasadami metodycznymi posłużył się przy wydawaniu opinii , nie wyjaśnił również dlaczego przypisując klasyfikację , przyjął jej najbardziej ogólną wersję. Skarżący stawiając tezę , iż przy przyporządkowaniu wyrobów do odpowiedniej grupy należy dążyć do jak najbardziej szczegółowego określenia danego wyrobu wskazał , że bezspornym jest fakt , iż wyroby produkowane przez niego mają zastosowanie jedynie w budownictwie i są to wyroby metalowe . Możliwość przypisania tych wyrobów do tak określonej grupy bezpodstawnym zatem czyni przypisanie ich do grupy SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione , pozostałe . W konkluzji powyższego wywodu [...] stanowczo stwierdził , że skutkiem błędnego przypisania wyrobów do klasyfikacji SWW było zastosowanie przez organy podatkowe niewłaściwej stawki VAT , czym naruszono zasady art.18 ust. 1 ustawy o VAT. Według skarżącego z uwagi na to , że sprzeczne były stanowiska GUS i jednostki autorskiej (COBR) organ miał obowiązek jednoznacznego wyjaśnienia spornych kwestii przed wydaniem decyzji , co by nastąpiło , gdyby jako dowody uwzględnione zostały przedłożone w dniu [...] września 2005 r. , a datowane na dzień 14 września 2005 r. stanowiska: jednostki autorskiej oraz Polskiego Komitetu Normalizacji. O złożeniu "zapytań" przez stronę do wyżej wymienionych podmiotów organ odwoławczy był poinformowany i celem ich uwzględnienia w materiale dowodowym nastąpiło przedłużenie postępowania do dnia 16 września 2005 r. , zatem nierespektowanie przez organ powyższego oznacza naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji , z twierdzeniem , że zarzuty zawarte w skardze są bezpodstawne . Odnosząc się do tych zarzutów organ m.in. szczegółowo przedstawił tryb uzyskania opinii GUS podając , że opinie z dnia [...] października 2004 r. oraz z dnia [...] lutego 2005 r. zostały poparte szczegółowym uzasadnieniem zawartym w pismach wymienionego organu z dnia [...] maja oraz z dnia [...] lipca 2005 r. O tym , że wydanie tych opinii nastąpiło w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, dotyczący produkcji wyrobów , świadczy m.in. dysponowanie przez opiniodawcę informacjami przedstawionymi przez samego podatnika w jego pismach z : [...] grudnia 2004 r. , [...] marca 2005 r. oraz [...] czerwca 2005 r. Wystąpienia organu podatkowego zostały zawarte natomiast w pismach z : [...] września 2004 r. oraz [...] lutego 2005 r. Odpierając zarzut związany z przedłużeniem terminu załatwienia sprawy do dnia [...] września 2005 r. w celu umożliwienia stronie przedłożenia opinii od innych podmiotów, do których dodatkowo podatnik wystąpił , Dyrektor Izby Skarbowej podał , że wymieniony przez stronę powód przedłużenia postępowania nie mógł być brany pod uwagę , ponieważ kwestia klasyfikacji wyrobów produkowanych przez [...] została szczegółowo ustalona , z wykorzystaniem uzyskanych w sprawie opinii interpretacyjnych uprawnionych organów statystycznych . Natomiast podmioty , do których w sierpniu 2005 r. podatnik zwrócił się " o uzyskanie dowodów na fakt , iż zastosowana stawka podatkowa 7 % jest dla jego wyrobów prawidłowa" nie są obecnie uprawnione do udzielania opinii interpretacyjnych i stąd owo wystąpienie skarżącego o uzyskanie dowodów w postaci innych opinii nie miało znaczenia dla sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał , że przed wydaniem decyzji z dnia [...] września 2005 r. podatnik otrzymał zawiadomienie z dnia 8 sierpnia 2005 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz wypowiedzenia się , lecz z prawa tego nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie . Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia , jaką klasyfikacją statystyczną miał posługiwać się skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług w odniesieniu do swoich wyrobów takich jak : uchwyty rur spustowych , uchwyty rynien , zabezpieczenia czołowe dachu , wykonanych z miedzi , czy też z tytan-cynku. Według skarżącego przypisanie przez niego wymienionych powyżej wyrobów do symbolu SWW 0654 Wyroby budowlane metalowe jest prawidłowe , bowiem uwzględnia istotne cechy tych wyrobów a mianowicie to , iż mają one zastosowanie jedynie w budownictwie i są wyrobami metalowymi , a cytowany powyżej symbol SWW pozwala grupować w nim wyroby niezależnie z jakiego metalu są zrobione . Przyjęcie takiej metodologii nie znajduje jednak uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Pamiętać należy , że zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT ( w brzmieniu z 2001 r.) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r. Klasyfikacją , o której mowa wyżej , był wydany na podstawie przepisów o statystyce , to jest art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała także moc po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej została wprowadzona do stosowania od dnia 1 lipca 1997 r. , m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości nowa klasyfikacja wyrobów i usług - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednak w myśl § 2 tego rozporządzenia SWW miał być nadal stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jednakże jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przedłużone zostało na dalszy okres, regulacją zawartą w obowiązującym od dnia 30 czerwca 1999 r. przepisie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT i rozciągało się również na okres objęty sporem w niniejszej sprawie , to jest na rok 2001. W tym czasie załączniki do ustawy o VAT oraz do rozporządzenia wykonawczego do ustawy zawierające wykazy różnych towarów opodatkowanych stawkami preferencyjnymi odwoływały się właśnie do klasyfikacji towarów według SWW, a zatem zastosowanie przez podatnika określonej preferencyjnej stawki podatkowej do konkretnego towaru wymagało prawidłowej jego kwalifikacji do właściwego dla tego towaru symbolu SWW. Stanowiąc w art. 18 ust. 1 i art. 51 ust. 1 ustawy o VAT odstępstwo od zasady, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, ustawodawca zastrzegł stosowanie preferencyjnej 7% stawki dla sprzedaży towarów i usług wymienionych m.in. w załączniku nr 3 , odsyłając tym samym do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Taki sposób określenia towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną , wiąże się z obowiązkiem podatnika zawarcia w wystawionej fakturze symbolu towaru i usługi, określonego w klasyfikacjach statystycznych. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa zatem na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, powinien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu urzędy statystyczne, powołane - w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej - m.in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. , sygn. akt SA/Sz 1152/98 , publ. LEX nr 38714) . Z akt sprawy nie wynika , żeby [...] miał wątpliwości co do kwalifikowania własnych wyrobów , niemniej nie wynika z nich także , by przyjęcie przez podatnika grupowania z symbolu SWW 0654 Wyroby budowlane metalowe było dodatkowo przez niego wyjaśniane czy konsultowane we wcześniejszym okresie . W tym też znaczeniu należy odczytywać stanowisko organów podatkowych , kiedy przytaczały (niezbyt co prawda fortunnie) argument o "braku urzędowego potwierdzenia klasyfikacji statystycznej przez podatnika ". Gdyby bowiem okazało się , że wcześniej , przed przeprowadzeniem u niego kontroli skarbowej , skarżący zwracał się do uprawnionego organu statystyki państwowej albo chociażby do podmiotu , który w jego mniemaniu był uprawniony do interpretacji (jak np. występujący w sprawie w takim charakterze , już po wszczęciu postępowania podatkowego, Centralny Ośrodek Badawczo–Rozwojowy METALPLAST w Poznaniu) , to wówczas organy podatkowe musiałyby ocenić te okoliczności , chociażby pod względem respektowania zasady działania podatnika w zaufaniu do podmiotu wykonującego dawniej funkcje publiczne. Natomiast inny argument , jaki pojawił się w orzeczeniach organów podatkowych w niniejszej sprawie , a dotyczący stosowania przez podatnika do produkcji własnych wyrobów materiałów opodatkowanych stawką 22 % , był rzeczywiście chybiony . Nie miał on jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy , zatem niezasadne było podnoszenie w skardze zarzutu w tym zakresie , z pozostającym bez wpływu na sprawę podatkową twierdzeniem o wkroczeniu przez organ podatkowy w obszar swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu przyjęta przez skarżącego kwalifikacja jego wyrobów nie jest jednak wyrazem przestrzegania przewidzianych w SWW procedur, a raczej można mieć wrażenie , że chodziło o dostosowanie do tych wyrobów takiego symbolu SWW , który dawał podstawy korzystania z preferencyjnej stawki VAT na sprzedawane wyroby. Zasadniczy błąd , jaki daje się zauważyć w metodologii przyjętej przez [...] , to dokonanie kwalifikowania według kryterium przeznaczenia , które wprawdzie występuje w zasadach metodycznych opracowanych przez organ statystyki państwowej , niemniej hierarchicznie umieszczone jest na końcu , a podatnik nie przedstawił żadnej przekonującej argumentacji uzasadniającej tak istotną zmianę co do kolejności stosowania kryteriów ; w tym przypisaniu przeznaczeniu wyrobu wyłącznego wyróżnika kwalifikacyjnego . Można przy tym wskazać dodatkowy błąd metodologiczny popełniony przez podatnika przy zastosowaniu symbolu SWW z określonego grupowania. Jak się bowiem wydaje, podatnik całkowicie do porządku przeszedł nad tym , iż symbol SWW 0654 zamieszczony jest w grupowaniu SWW 065 Wyroby metalowe przemysłowe , zdaniem Sądu raczej nieprzystającym np. do technologii wykonywania wyrobów przez skarżącego . W prowadzonym postępowaniu podatkowym zasadniczego zatem znaczenia nabrało ustalenie klasyfikacji według SWW wyrobów wykonywanych przez podatnika . Organy podatkowe przyjęły , że występują poważne wątpliwości w tym zakresie i należy uzyskać opinię uprawnionych organów statystyki państwowej. Podkreślić jednak należy , co wynika z akt sprawy , że organy statystyczne od początku i niezmiennie (najpierw Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, następnie Dyrektor Sekretariatu Prezesa GUS) wskazywały , iż według obowiązującego do dnia 30 czerwca 1999 r. Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW , wydanie IV , GUS Warszawa 1990) wskazany asortyment wyrobów wykonywanych przez podatnika mieścił się w następujących grupowaniach: - wykonane z miedzi - w SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione , pozostałe , - wykonane z tytan-cynku - w SWW 0589-9 Wyroby z pozostałych metali nieżelaznych , - wykonane z cynku - w SWW 0589-49 Wyroby z cynku i ze stopów cynku osobno nie wymienione , pozostałe . Wobec aktywnego uczestnictwa strony w procesie uzyskania opinii organów statystycznych nie można przy tym przyjąć , jak zarzuca skarżący , że przystępując do wydania opinii organy te nie znały najbardziej charakterystycznych danych dotyczących wyrobów wykonywanych przez [...] . Nie jest więc uzasadniony zarzut wydania opinii niepełnych i nierzetelnych , jak również zarzut , że podatnik nie miał możliwości żądania uszczegółowienia tych opinii . Wystarczy zwrócić uwagę , jak bardzo skarżący był zaangażowany w korespondencję z GUS , kierując tam swoje pisma z dnia [...] grudnia 2004 r. , z dnia [...] marca 2005 r. oraz z dnia [...] czerwca 2005 r. Ponadto jak wynika z protokołu z dnia [...] czerwca 2005r. dot. zapoznania strony z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie , a co również przyznał wspólnik [...] na rozprawie przed Sądem , dzięki aktywności podatnika doszło w dniu [...] czerwca 2005 r. w siedzibie GUS do tzw. spotkania eksperckiego , jednak jego rezultaty zupełnie nie satysfakcjonowały skarżącego , zatem dalej podejmował próby zdyskredytowania wydanej już opinii organu statystycznego. Zagadnieniem o charakterze ogólnym, które nabiera istotnego znaczenia i rzutuje na ocenę niniejszej sprawy jest niewątpliwie problematyka traktowania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych . Można mówić o zarysowaniu się dwóch stanowisk w orzecznictwie sądu administracyjnego, a mianowicie stanowiska o wyłączności organów statystycznych i stanowiska, iż opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który powinien odpowiadać warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej i który podlega ocenie organu podatkowego . Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten drugi pogląd uznając , że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić , że w toku postępowania i przy aktywnym współdziałaniu podatnika organy statystyczne wypowiadały się w sumie siedem razy , w tym GUS zajmował w sprawie stanowisko pięć razy. Charakterystyczne jest przy tym , że konkretnej kwalifikacji według SWW wyrobów wykonywanych przez skarżącego GUS dokonał w pierwszej swojej opinii z dnia [...] października 2004 r. , natomiast kolejne wystąpienia tego organu były w szczególności odpowiedziami na pisma podatnika i stanowiły tylko uszczegółowienie wcześniejszej opinii . W tej sytuacji za nieodpowiadający okolicznościom sprawy uznać należy zarzut skarżącego o nierzetelności opinii organu statystycznego. Przy tym wskazać należy , iż opinia GUS uwzględniona została jako dowód w sprawie zgodnie z przepisami proceduralnymi . Organ podatkowy nie był związany opinią organu statystycznego i nie na zasadzie związania posłużyła mu ona do wydania orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług . Przed wydaniem decyzji dokonał bowiem oceny opinii GUS i w ramach tej oceny przyjął , że opinia ta jest spójna , pełna i została wydana w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny. Nie można dopatrywać się dowolności w takim działaniu organu , nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów , zatem organ nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej . Godzi się przy tym zauważyć , iż równocześnie istniały podstawy , by stanowiska COBR nie traktować na równi z dowodem w postaci opinii interpretacyjnej GUS . Należy bowiem wskazać, że najpóźniej z dniem 30 czerwca 1999 r. , do kiedy to SWW mógł być jeszcze stosowany równolegle z wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. nową klasyfikacją wyrobów i usług – Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) , COBR utracił swój status tzw. jednostki autorskiej , do której uprawnień należała m.in. pomoc w klasyfikowaniu wyrobów do podbranży SWW 0654 Okucia metalowe . Można zatem było , co uczynił organ , przedstawić stanowisko COBR do ustosunkowania się organowi statystycznemu , uprawnionemu w zakresie interpretacji klasyfikacji statystycznej. Postępowaniu w sprawie , dotyczącemu w istocie rozstrzygnięcia sporu na temat klasyfikacji SWW wyrobów podatnika , w skardze zarzucono liczne, a zdaniem skarżącego istotne , naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej . Pierwszy z zarzutów dotyczył naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej . W myśl tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomieniem z dnia 31 sierpnia 2005 r. poinformował skarżącego ( po raz kolejny) o niedotrzymaniu terminu rozpatrzenia odwołania . Nowy termin załatwienia sprawy został wyznaczony do dnia 16 września 2005 r. W tym czasie organ nie wyznaczył już stronie siedmiodniowego terminu , o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wyjaśnił odnośnie omawianego zarzutu , iż według niego wypełnienie obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji nastąpiło w ten sposób , iż pismem z dnia 8 sierpnia 2005 r. strona została zawiadomiona o przysługujących jej uprawnieniach , lecz z nich nie skorzystała. Z powyższym poglądem nie można się zgodzić , albowiem wyznaczenie terminu ma nastąpić przed wydaniem decyzji i w niniejszej sprawie pismo z dnia 8 sierpnia 2005 r. było związane z oznaczonym na koniec sierpnia 2005 r. terminem załatwienia sprawy . Natomiast wobec ustalenia nowego terminu załatwienia do 16 września 2005 r. należało przyjąć , że i wyznaczenie siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być ponowione . Mimo stwierdzenia wystąpienia naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy mieć wzgląd , iż nie każde takie naruszenie prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji . Naruszenie przepisów postępowania musi bowiem mieć kwalifikowaną postać i polegać na naruszeniu , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . W powyższym zakresie wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. , sygn. akt FSK 2286/04 , LEX nr 173213 , formułując następującą tezę : " 2. Nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie tego przypisu mogło mieć wpływ na jej wynik." W rozpoznawanej sprawie brak zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , bezpośrednio przed wydaniem decyzji z dnia [...] września 2005 r., w ocenie Sądu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy . Wszystkie istotne dowody zostały bowiem zgromadzone wcześniej i były znane skarżącemu . Wprawdzie skarżący podniósł , iż 16 września 2005 r. złożył nowe dowody , które nie zostały przez organ odwoławczy rozpatrzone , a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięte , ale należy pamiętać , że zaskarżona decyzja została wydana [...] września 2005r. , więc nie mogła w uzasadnieniu odnosić się do okoliczności nieznanych organowi odwoławczemu. W związku z powyższym nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 211 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Zarzut w tym zakresie został wywiedziony przede wszystkim z zasady związania organu wydaną przez niego decyzją , od jej doręczenia . Na tym tle skarżący uważa , iż skoro przedłożył nowe dokumenty jako dowody w dniu 16 września 2005 r. , a decyzję doręczono stronie 19 września 2005 r. , to decyzja ta wydana została bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie . Bezpodstawnie jednak strona ignoruje fakt wydania decyzji rozumiany jako moment jej podpisania , który skutkuje tym , że do obrotu prawnego wprowadzony zostaje akt mający moc dokumentu urzędowego. W powyższej kwestii Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. , sygn. akt II OSK 714/05 ( publ. ONSAiWSA z 2006 r. Nr 5 , poz. 132) , w którym NSA przyjął , iż obowiązujące przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem . Wydanie (sporządzenie) decyzji zgodnie z wymaganiami art. 107 § 1 k.p.a. jest czynnością procesową wywołującą określone skutki prawne. Teza tego orzeczenia oraz argumentacja zawarta w jego uzasadnieniu w pełni odnoszą się do tożsamego na gruncie Ordynacji podatkowej art. 210 § 1 . Odnosząc się z kolei do dokumentów przedłożonych przez [...] przy piśmie z dnia [...] września 2005 r. , a będących stanowiskami Polskiego Komitetu Normalizacyjnego oraz COBR (kolejnym) Sąd stwierdza , że nie wniosły one do sprawy żadnych nowych elementów. Pismo COBR z dnia [...] września 2005 r. było w istocie wyłącznie oświadczeniem potwierdzającym stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r. , a wymienione pismo było przecież przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Natomiast treść pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego obejmowała wskazanie normy , do której należy zaliczyć uchwyty do rynien , więc pozostawała bez znaczenia dla stosowania SWW. Według skarżącego opinia GUS z dnia [...] lipca 2005 r. nie zawierała odpowiedzi na jedno z trzech zadanych przez stronę pytań , a zatem była nierzetelna i nie mogła stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania w tym przypadku polegało na niezebraniu w sposób wyczerpujący i na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Wskazując , że brak jest w skardze sprecyzowania , o które z pytań podatnika chodzi oraz że sam skarżący nie ponowił żądania udzielenia odpowiedzi na to pytanie , mimo iż wcześniej wielokrotnie występował bezpośrednio do Prezesa GUS, trzeba jednocześnie stwierdzić , iż wydana w dniu [...] lipca 2005 r. opinia GUS była kolejnym pismem na wystąpienie skarżącego , podtrzymującym zaprezentowane już wcześniej stanowisko organu statystycznego , natomiast argumentacja stanowiła tylko poszerzenie stanowiska prezentowanego w piśmie tego organu z dnia 16 maja 2005 r. Opina ta nie tylko znajduje podstawę w art. 25 i 40 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej , ale również jest zgodna z metodycznymi zasadami SWW. Biorąc powyższe pod uwagę i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko