I SA/Lu 338/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek /spr/, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Biura Usług Prawnych "[...]" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2002 r., luty - kwiecień 2003 r., oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002 r. i luty 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Biura Usług Prawnych "[...]" Co spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2002 r. i luty, marzec, kwiecień 2003 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec 2002 r. i luty, marzec 2003 r. uchylił tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2002 r. i marzec 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług, w stosunku do wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Spółkę za okresy objęte decyzją, była skutkiem ustalenia, że Spółka nie wykazywała sprzedaży i nie rozliczała należnego podatku z tytułu świadczonych za wynagrodzeniem czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, polegających na zarządzaniu majątkiem upadłego, które to czynności świadczone były we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Organ wskazał, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny z dnia 15 grudnia 2004 r. czynności wykonywane przez syndyka, polegające między innymi na zarządzaniu majątkiem upadłego, inwentaryzowaniu i likwidacji tego majątku, stanowią usługi mieszczące się w grupowaniu PKW i U 74.14.23-00.00 – "usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", stąd podlegały one opodatkowaniu według stawki 22% , określonej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych przez syndyka , w ramach jego działalności zawodowej, do usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako usług o symbolu KWiU 75/ poz. 22 załącznika Nr 2 do ustawy w brzmieniu z 2002 r. / i PKWiU 75/poz. 18 załącznika Nr 2 do ustawy w brzmieniu z 2003 r./ obejmujących "usługi w zakresie administracji publicznej", nie mogła przesądzać opinia wydana na wniosek Spółki przez Urząd Statystyczny w dniu 2 stycznia 1997 r., gdyż czynności syndyka wykonywane przez Spółkę sklasyfikowane zostały w opinii z dnia 15 grudnia 2004 r. , wydanej w porozumieniu z Departamentem Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego, a to wobec istnienia dwóch różnych opinii w sprawie przedstawionych Urzędowi Statystycznemu. Zdaniem organu odwoławczego, w procesie upadłościowym syndyk nie ma statusu funkcjonariusza publicznego, lecz występuje w tym postępowaniu jako osoba prywatna, pełniąca funkcje przewidziane w prawie upadłościowym, odpowiedzialna za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem obowiązków. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania o braku podstawy prawnej do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to wobec utraty mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. art. 54, poz. 535), organ odwoławczy stwierdził, że materialnoprawny charakter przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przesądza o konieczności jego stosowania w stosunku do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. , przy czym organ zauważył, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu nie było możliwe w sytuacji, gdy podatnik nie wykazał zobowiązania podatkowego, co w sprawie miało miejsce w deklaracjach za maj 2002 r. i marzec 2003 r. , stąd w tym zakresie organ uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. W ocenie organu odwoławczego , niezakwestionowanie w ramach czynności sprawdzających korekt deklaracji VAT–7, w których spółka wyłączyła z opodatkowania wynagrodzenie za pełnienie funkcji syndyka oraz wydanie decyzji z dnia 17 marca 1997 r. odmawiającej zwrotu na rachunek bankowy wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. , a to na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie stanowiło wprowadzającej w błąd akceptacji zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia syndyka, bowiem w żadnym z tych postępowań organ podatkowy nie dokonywał merytorycznej oceny prawidłowości danych wykazywanych w deklaracjach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka [...]" wnosiła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług od wartości wynagrodzenia otrzymanego na mocy postanowienia Sądu z tytułu pełnienia funkcji syndyka, naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez określanie zobowiązania podatkowego od czynności korzystających ze zwolnienia podatkowego, oraz przez ustalenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstało w dniu wydania decyzji przez organ I instancji tj. w dniu [...] marca 2005 r., gdy przepis ten uchylony został ustawą z dnia 11 marca 2004 r. oraz naruszenie art. 122 , art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez pominięcie jako dowodu w sprawie opinii Urzędu Statystycznego i nie poddanie jej weryfikacji Urzędu Statystycznego, który w swej opinii nie rozstrzygnął zakwalifikowania wynagrodzenia syndyka w relacji do czynności związanych z pełnieniem tej funkcji, w szczególności z uwagi na treść art. 123 i art. 124 Prawa upadłościowego. W wywodach skargi podniesiono, że opinia Urzędu Statystycznego nie może być podstawą klasyfikowania wynagrodzenia syndyka, gdyż pomija aspekt działania syndyka jako organu sądowego o charakterze publiczno-prawnym, a odnosi się wyłącznie do tych czynności syndyka, które polegają na sprzedaży składników masy upadłości. Wskazano, że organ podatkowy nie podważył opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] stycznia 1997r. a korespondencja z tym urzędem zmierzała jedynie do wykazania, iż Spółka źle sformułowała zapytanie. Istotną jest, w ocenie skarżącej, również okoliczność, że organ podatkowy nie kwestionował korekt deklaracji VAT-7, złożonych w 1997r. z uwagi na zwolnienie usług syndyka z opodatkowania ani w postępowaniu sprawdzającym, ani w decyzji z dnia [...] marca 1997r. a tym samym akceptował wyłącznie z opodatkowania wynagrodzenia syndyka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa, a przy jej wydaniu organ zachował wymogi określone w procedurze podatkowej. Pomimo sformułowanego w odwołaniu i skardze zarzutu naruszenia art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktycznie bezspornym pozostawało w sprawie, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach nie jest skutkiem zmiany stawek podatkowych wynikającej ze zmiany klasyfikacji statystycznej usług wykonywanych przez skarżącą. Podnoszenie tego zarzutu przez skarżącą zobowiązywało organ do jego oceny, stąd nie można twierdzić, iż ocena w tym zakresie była " próbą zmiany istoty sporu" (str. 9 skargi). W sprawie nie było więc rozbieżności, że istotą sporu była dokonana przez organ podatkowy ocena, iż usługi wykonywane przez syndyka , sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.14.23, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ocena ta, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dokonana została po uprzednim wystąpieniu o wydanie opinii interpretacyjnej przez właściwą jednostkę statystyki publicznej, w zakresie klasyfikacji czynności wykonywanych z tytułu pełnienia funkcji syndyka. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy występując o wydanie opinii interpretacyjnej wskazał, że konieczność jej wydania wynika z wątpliwości co do treści opinii otrzymanej przez Spółkę Urzędu Statystycznego z dnia [...] stycznia 1997r. klasyfikującej " usługi związane z czynnościami organów sądowych, w szczególności czynności komorników i syndyków" do klasy PKWiU 75.23 – usługi w zakresie sprawiedliwości i sądownictwa oraz co do treści opinii otrzymanej przez organ podatkowy z Urzędu Statystycznego– Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 25 maja 2004 r. klasyfikującej "czynności wykonywane przez syndyka na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym" do grupowania PKWiU 74.14.23-00.00 – usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że wątpliwości nie dotyczą czynności wykonywanych w toku postępowania upadłościowego na rachunek upadłego, lecz sklasyfikowania czynności syndyka, za które otrzymuje wynagrodzenie w toku postępowania upadłościowego, a więc wykonywanych na własny rachunek (k.154 akt podatkowych). Z tego właśnie powodu, opinia interpretacyjna z dnia 15 grudnia 2004 r. opracowywana była w porozumieniu z Departamentem Koordynacji i Organizacji Badań GUS, a wykładnię dotyczącą usług wykonywanych przez syndyka skarżąca Spółka otrzymała z Sekretariatu Prezesa GUS (k.162 akt podatkowych). Tryb wydania tej opinii również wskazuje, że organ podatkowy podjął niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie pominął żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wymóg zupełności postępowania dowodowego zobowiązywał organ do uzyskania treści pisma Spółki skierowanego do Urzędu Statystycznego, w odpowiedzi na które otrzymała opinię tego Urzędu z dnia 2 stycznia 1997r., stąd ustalenie, że Spółka zwracała się o "wskazanie symbolu, pod którym znajdują się czynności organów sądowych", pozwalało na pełną ocenę uzyskanej wówczas opinii (k. 190 i 192 akt podatkowych). Ocena, że treść zapytania determinowała uzyskaną opinię klasyfikacyjną nie była więc dowolna, bo znajdowała potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że błędne, bo nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa, określenie przez Spółkę działalności syndyka , jako czynności organu sądowego, było przyczyną wadliwej kwalifikacji statystycznej tej działalności. Fakt, że działalność syndyka wyznaczonego przez Sąd upadłości, polegająca na zarządzie i likwidacji majątku upadłego, realizowana jest w toku postępowania upadłościowego i pod nadzorem sędziego – komisarza, nie przesądza o statusie syndyka, jako organu sądowego bądź funkcjonariusza publicznego, bowiem nie ma wątpliwości, że syndyk jest osobą prywatną wykonującą swoją działalność, a więc wykonywana we własnym imieniu, działalność, za którą ma prawo do wynagrodzenia oraz zwrotu uzasadnionych (koniecznych) wydatków – art. 122 prawa upadłościowego (Dz. U. 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), obecnie – art. 162 upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), a więc wykonywaną na własny rachunek. Oceny tej nie zmienia, lecz ją potwierdza fakt, że wykonywanie czynności – sprawowanie funkcji syndyka wymagające posiadania określonych przepisami kwalifikacji, uznawane jest za działalność zawodową (zawód regulowany, o ograniczonej dostępności). Również w projekcie ustawy o licencji syndyka nie przewiduje się przyznania osobom wykonującym czynności syndyka statusu organu lub funkcjonariusza publicznego ,a jedynie w art. 25 projektu ustawy przewiduje się korzystanie przez te osoby z ochrony prawnej przysługującej funkcjonariuszowi publicznemu. Z tych względów nieuzasadniony był zarzut skargi o dowolnej ocenie materiału dowodowego sprawy i naruszeniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez jego niezastosowanie, skoro zwolnieniem od podatku objęte było wyłącznie świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy, a usługi w zakresie zarządzania sklasyfikowane przez właściwą jednostkę statystyki publicznej mieściły się w nie wymienionym w tym załączniku grupowaniu PKWiU 74.14.23. Nietrafny był również zarzut , iż przeszkodą do wydania zaskarżonej decyzji stanowiło przyjęcie w styczniu 1997 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze, złożonych przez Spółkę w związku z otrzymaną opinią interpretacyjną Urzędu Statystycznego z dnia [...] stycznia 1997r. , bądź wydanie decyzji z dnia [...] marca 1997r. odmawiającej zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń 1997 r. , w sytuacji, gdy materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowił art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. , warunkujący tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku dokonywaniem przez podatnika sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22%. Żadna z tych czynności organu podatkowego nie mogła stanowić przejawu dorozumianej akceptacji stanowiska Spółki w przedmiocie zwolnienia usług syndyka z opodatkowania, ani tym bardziej gwarantować akceptacji tego stanowiska w przyszłych działaniach organu podatkowego. Wskazanie, jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast obowiązującego w dniu wydania decyzji art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. , nie oznaczało wydania decyzji bez podstawy prawnej, lecz błędne jej wskazanie, nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia, wobec identycznego brzmienia obu tych przepisów. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.